Circolare 110 del 21.05.99

MATERIA FISCALE: Irpef

OGGETTO Accertamento Studi di settore. Modalita' di applicazione.

TESTO Alle Direzioni Regionali delle Entrate Agli Uffici delle Entrate Agli Uffici distrettuali delle Imposte Dirette Agli Uffici dell'Imposta sul Valore Aggiunto Ai Centri di Servizio Al Centro Informativo del Dipartimento delle Entrate e, p. c. Al Segretariato Generale Al Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario Al Comando Generale della guardia di Finanza Al Servizio per il Controllo Interno Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle Entrate Al Servizio Ispettivo Centrale del Dipartimento delle Entrate Alla Scuola Centrale Tributaria Alla Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza Alla Confederazione Nazionale Artigianato C.N. A. Alla Confederazione Generale Artigianato CONFARTIGIANATO Alla Confederazione Italiana del Commercio CONFCOMMERCIO Alla Confederazione Italiana Esercenti Attivita' Commerciali - CONFESERCENTI - Alla Confederazione Generale dell'Industria Italiana - CONFINDUSTRIA - Alla Confederazione Italiana Piccola e Media Industria - CONFAPI - Alla Confederazione Cooperative Italiane Alla Lega Cooperative Alla Confederazione Autonoma dei Sindacati Artigiani - C.A.S.A. - Alla Confederazione Italiana della Proprieta' Edilizia - CONFEDILIZIA - 1. Premessa . L'articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ha previsto l'elaborazione, entro il 31 dicembre 1995, di appositi studi di settore in relazione ai vari settori economici da parte degli uffici del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria. Il termine per l'approvazione e la pubblicazione dei predetti studi e' stato prorogato al 31 dicembre 1996 dall'articolo 3, comma 180 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 e, successivamente, al 31 dicembre 1998 dall'articolo 3, comma 124, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. La medesima disposizione stabilisce, altresi', che, ai fini dell'attivita' di accertamento, l'applicazione degli studi di settore decorre dal periodo d'imposta 1998. I tempi e le modalita' per l'applicazione dei predetti studi ed, in particolare, il collegamento tra la loro entrata in vigore e l'utilizzo dei parametri, in base all'articolo 21, comma 4, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, sono definiti con i regolamenti previsti dall'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400. Gli studi di settore si pongono l'obiettivo di individuare le condizioni effettive di operativita' delle imprese e di determinare i ricavi e i compensi che con ragionevole probabilita' possono essere attribuiti ai contribuenti, attraverso la rilevazione delle caratteristiche "strutturali" di ogni specifica attivita' economica, realizzata mediante la raccolta sistematica di dati di carattere fiscale e di elementi che caratterizzano l'attivita' e il contesto economico in cui la medesima si svolge. A tal fine, i predetti studi sono stati realizzati rilevando per ogni singola attivita' economica le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne che esterne all'azienda. Per l'individuazione delle predette relazioni l'Amministrazione finanziaria ha predisposto appositi questionari approvati con i decreti ministeriali del 18 aprile, 12 giugno e 3 luglio 1997 e inviati ai contribuenti nel corso del medesimo anno, al fine di assumere le informazioni utili all'elaborazione dei 45 studi di settore approvati con i decreti ministeriali del 30 marzo 1999, pubblicati nei Supplementi Ordinari nn. 61 e 62 alla Gazzetta ufficiale n. 75 del 31 marzo 1999. Tali studi riguardano le attivita' economiche nel settore delle manifatture, dei servizi e del commercio al dettaglio, elencate nell'allegato 1 alla presente circolare. 2. Vantaggi ed opportunita' degli studi di settore. Come precisato nelle istruzioni per la compilazione dei questionari inviati ai contribuenti nel corso del 1997, gli studi di settore introducono nella complessiva attivita' di accertamento indubbi criteri di trasparenza per la valutazione della posizione fiscale del contribuente, ancorandoli a parametri oggettivi e coerenti con la realta' economica del territorio. L'utilizzo degli studi produce quindi vantaggi sia per l'amministrazione che per il contribuente. La maggiore trasparenza nei rapporti tra amministrazione e contribuente consente a quest'ultimo di conoscere preventivamente le aspettative della Amministrazione finanziaria con la conseguente possibilita' di adeguare i propri ricavi o compensi a quelli risultanti dall'applicazione degli studi di settore oppure non adeguarli qualora esistano validi motivi che ne giustifichino lo scostamento. Con la metodologia utilizzata per la costruzione degli studi si elimina ogni elemento di incertezza statistica, in quanto gli studi di settore sono stati realizzati sulla base dei dati forniti da tutti i contribuenti e non sulla base di indagini a campione. Ulteriore caratteristica degli studi e' che sono destinati a rappresentare un importante riferimento ai fini dell'attivita' di controllo, pur necessitando di essere aggiornati e affinati sistematicamente per tener conto della variazione del mercato e dei processi produttivi. L'utilizzo di questo strumento produce vantaggi anche per il contribuente, in quanto potra' costituire un riferimento prezioso per gli imprenditori ai fini della verifica della propria efficienza produttiva e del miglioramento della propria capacita' di competere nel mercato, fornendo criteri per orientarli nelle scelte aziendali. La mole di informazioni rilevate ai fini fiscali per l'elaborazione degli studi di settore costituisce, infatti, un patrimonio che potra' essere utilizzato, oltre che a fini fiscali, anche per effettuare analisi di tipo gestionale. 3. Come sono stati elaborati gli studi di settore. Con gli studi di settore viene superata la modalita' di controllo di ricavi o compensi basata esclusivamente su dati contabili. Gli studi, infatti, consentono di determinare i ricavi o compensi che con piu' probabilita' possono essere attribuiti al contribuente, individuando non solo la capacita' potenziale di produrre ricavi, ma anche i fattori interni ed esterni all'azienda che possono determinare una limitazione della capacita' stessa (orari di attivita', situazioni di mercato, ecc.). In concreto, gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attivita' economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (il processo produttivo, l'area di vendita, ecc.) che esterne all'azienda (l'andamento della domanda, il livello dei prezzi, la concorrenza). Vengono, inoltre, rilevate le diverse fasi dell'attivita' in modo da individuare le possibili ragioni degli eventuali scostamenti tra i ricavi risultanti dallo studio e quelli dichiarati. Gli studi di settore, infine, tengono conto delle caratteristiche dell'area territoriale in cui opera l'azienda: il livello dei prezzi, le condizioni e le modalita' operative, le infrastrutture esistenti e utilizzabili, la capacita' di spesa, la tipologia dei fabbisogni. La capacita' di attrazione e la domanda indotta dipendono infatti dal luogo ove la specifica attivita' e' collocata. Infatti, a parita' di ogni altra condizione, i fattori che si riferiscono direttamente o indirettamente alla realta' territoriale possono incidere notevolmente sulla capacita' della singola azienda di produrre ricavi e verranno pertanto attentamente valutati anche con il coinvolgimento delle strutture periferiche dell'Amministrazione finanziaria e degli esperti indicati dalle associazioni di categoria. A tal fine e' prevista l'istituzione di appositi osservatori provinciali. 3.1. Criteri per la elaborazione dello studio di settore. I criteri seguiti per la elaborazione dei singoli studi di settore sono analiticamente illustrati nelle note tecniche e metodologiche allegate ai decreti di approvazione degli studi di settore stessi. Tali criteri possono essere sintetizzati come segue. Si e' perseguita la finalita' di determinare un "ricavo potenziale" tenendo conto non solo di variabili contabili, ma anche di variabili strutturali in grado di determinare il risultato di un'impresa. Nell'ambito dello studio, sono state individuate le relazioni tra le variabili contabili e le variabili strutturali, per analizzare i possibili processi produttivi e i diversi modelli organizzativi impiegati nell'espletamento dell'attivita'. Al fine di conoscere le informazioni relative alle strutture produttive in oggetto si e' progettato ed inviato ai contribuenti interessati un apposito questionario contenente informazioni definite in stretto rapporto con le organizzazioni di categoria. Sui questionari sono state condotte analisi statistiche per rilevare la completezza, la correttezza e la coerenza delle informazioni in essi contenute. 3.1.1.Identificazione dei gruppi omogenei. Per segmentare le imprese oggetto dell'analisi in gruppi omogenei sulla base degli aspetti strutturali, si e' ritenuta appropriata una strategia di analisi che combina due tecniche statistiche: - una tecnica basata su un approccio di tipo multivariato, che si e' configurata come un'analisi fattoriale del tipo "Analyse des donne'es" e, nella fattispecie, come una "Analisi in Componenti Principali". Si tratta di una tecnica statistica che permette di ridurre il numero delle variabili originarie di una matrice di dati quantitativi in un numero inferiore di nuove variabili, dette componenti principali, tra loro indipendenti che spieghino il massimo possibile della varianza totale delle variabili originarie, per rendere minima la perdita di informazione; le componenti principali (fattori) sono ottenute come combinazione lineare delle variabili originarie; - un procedimento di "Cluster Analysis" che e' una tecnica statistica che, in base ai fattori dell'analisi in componenti principali, permette di identificare gruppi omogenei di imprese (cluster); in tal modo le imprese che appartengono allo stesso gruppo omogeneo presentano caratteristiche strutturali simili. L'utilizzo combinato delle due tecniche e' preferibile rispetto a un'applicazione diretta delle tecniche di clustering. In effetti, tanto maggiore e' il numero di variabili su cui effettuare il procedimento di classificazione, tanto piu' complessa e meno precisa risulta l'operazione di clustering. Per limitare l'impatto di tale problematica, la classificazione dei contribuenti e' stata effettuata a partire dai risultati dell'analisi fattoriale, basandosi quindi su un numero ridotto di variabili (i fattori), che consentono, comunque, di mantenere il massimo delle informazioni originarie. In un procedimento di clustering di tipo multidimensionale, quale quello adottato, l'omogeneita' dei gruppi deve essere interpretata non tanto in rapporto alle caratteristiche delle singole variabili, quanto in funzione delle principali interrelazioni esistenti tra le variabili esaminate, che contraddistinguono il gruppo stesso e che concorrono a definirne il profilo. Le variabili prese in esame nell'"Analisi in Componenti Principali" sono quelle presenti in tutti i quadri di cui si compongono i questionari inviati ai contribuenti, ad eccezione del quadro che contiene gli stessi dati contabili presenti nella dichiarazione dei redditi. Tale scelta nasce dall'esigenza di caratterizzare le imprese in base ai possibili modelli organizzativi, alle diverse tipologie di clientela, all'area di mercato, alle diverse modalita' di espletamento dell'attivita' (tipo di prodotto, servizi offerti), etc.; tale caratterizzazione e' possibile solo utilizzando le informazioni relative alle strutture operative, al mercato di riferimento e a tutti quegli elementi specifici che caratterizzano le diverse realta' economiche e produttive di una impresa. I fattori risultanti dall'"Analisi in Componenti Principali" sono stati analizzati in termini di significativita' sia economica sia statistica, al fine di individuare quelli che colgono i diversi aspetti strutturali delle attivita' oggetto dello studio. La "Cluster Analysis" ha consentito di identificare i diversi gruppi omogenei di imprese. 3.1.2. Definizione della " funzione di ricavo". Una volta suddivise le imprese in gruppi omogenei si e' determinata, per ciascun gruppo omogeneo, la funzione matematica che meglio si adatta all'andamento dei ricavi delle imprese appartenenti al gruppo in esame. Per determinare tale funzione si e' ricorso al metodo della "regressione multipla". La stima della "funzione di ricavo" e' stata effettuata individuando la relazione tra il ricavo (variabile dipendente) e alcuni dati contabili e strutturali delle imprese (variabili indipendenti). E' opportuno rilevare che, prima di definire il modello di regressione, si e' proceduto ad effettuare un'analisi sui dati delle imprese per verificare le condizioni di "normalita' economica" nell'esercizio dell'attivita' e per scartare le imprese anomale; cio' si e' reso necessario al fine di evitare possibili distorsioni nella determinazione della "funzione di ricavo". A tal fine sono stati utilizzati degli indicatori economico-contabili specifici delle attivita' in esame, quali, ad esempio, nel settore del commercio, la produttivita' per addetto, il ricarico (ricavi/costo del venduto), la rotazione del magazzino (costo del venduto/giacenza media del magazzino). Per ogni gruppo omogeneo e' stata calcolata la distribuzione ventilica di ciascuno degli indicatori utilizzati e poi sono state selezionate le imprese che presentavano valori degli indicatori contemporaneamente all'interno di un determinato intervallo, per costituire il campione di riferimento. Cosi' definito il campione di imprese di riferimento, si e' proceduto alla definizione della "funzione di ricavo" per ciascun gruppo omogeneo. Per la determinazione della "funzione di ricavo" sono state utilizzate sia variabili contabili sia variabili strutturali. La scelta delle variabili significative e' stata effettuata con il metodo stepwise. Una volta selezionate le variabili, la determinazione della "funzione di ricavo" si e' ottenuta applicando il metodo dei minimi quadrati generalizzati, che consente di controllare l'eventuale presenza di variabilita' legata a fattori dimensionali (eteroschedasticita'). Affinche' il modello di regressione non risentisse degli effetti derivanti da soggetti anomali (outliers), sono stati esclusi tutti coloro che presentavano un valore dei residui (R di Student) al di fuori dell'intervallo compreso tra i valori -2,5 e +2,5. Nella definizione della "funzione di ricavo" si e' tenuto conto anche delle possibili differenze di risultati economici legate al luogo di svolgimento dell'attivita'. A tale scopo si sono utilizzati i risultati di specifici studi relativi alla territorialita' che hanno avuto come obiettivo la suddivisione del territorio nazionale in aree omogenee in rapporto ad una serie di indicatori tratti dalle banche dati pubbliche (ad esempio per il settore del commercio e' stata utilizzata una territorialita' specifica basata sul grado di modernizzazione, sul grado di copertura dei servizi di prossimita', sul grado di sviluppo socioeconomico). Sono state pertanto impiegate, nella funzione di regressione, variabili "dummy" applicate ad una variabile indipendente (ad esempio, per il settore del commercio al "costo del venduto") che hanno prodotto, ove le differenze territoriali non fossero state colte completamente nella Cluster Analysis, valori correttivi da applicare al coefficiente della variabile indipendente in oggetto nel calcolo del ricavo. 3.1.3. Applicazione degli studi di settore all'universo dei contribuenti. Per la determinazione del ricavo della singola impresa sono previste due fasi: - l'analisi discriminante; - la stima del ricavo di riferimento. Non si e' proceduto nel modo standard di operare dell'analisi discriminante in cui si attribuisce univocamente un contribuente al gruppo di massima probabilita'; infatti, a parte il caso in cui la distribuzione di probabilita' si concentri totalmente su di un unico gruppo omogeneo, sono considerate sempre le probabilita' di appartenenza a ciascuno dei gruppi omogenei. Per ogni impresa viene determinato il ricavo di riferimento puntuale ed il relativo intervallo di confidenza. Tale ricavo e' dato dalla media dei ricavi di riferimento di ogni gruppo omogeneo (calcolati come somma dei prodotti fra i coefficienti del gruppo stesso e le variabili dell'impresa), ponderata con le relative probabilita' di appartenenza. Anche l'intervallo di confidenza e' ottenuto come media degli intervalli di confidenza, al livello del 99,99%, per ogni gruppo omogeneo ponderata con le relative probabilita' di appartenenza. 4. Dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore. Per l'applicazione degli studi di settore si tiene conto di variabili di natura contabile ed extra contabile. La individuazione di tali variabili e' contenuta nei decreti di approvazione dei singoli studi di settore. 4.1. Le variabili di tipo contabile. Le variabili di tipo contabile sono sostanzialmente analoghe a quelle previste per l'applicazione dei parametri. A tale riguardo si fa, tuttavia, presente che ai fini dell'applicazione degli studi di settore non si tiene conto delle riduzioni e dei correttivi in taluni casi previsti con riferimento ai parametri. Le istruzioni per la determinazione del loro valore sono contenute in quelle relative alla compilazione dei quadri dei modelli di dichiarazione concernenti la determinazione del reddito di impresa. Nell'allegato 2 sono indicati i dati contabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore ed i campi del prodotto software GE.RI.CO., da utilizzare per l'applicazione degli studi di settore, nel quale gli stessi vanno riportati. Nell'allegato 3 sono indicati i righi dei modelli di dichiarazione contenenti i predetti elementi contabili. 4.2. Le variabili di tipo extracontabile. I dati di carattere extracontabile, disponibili sul sito Internet del Ministero delle finanze gia' dallo scorso mese di gennaio, vanno, invece, indicati nel modello riguardante la comunicazione dei dati per l'applicazione degli studi di settore in corso di approvazione. Nelle istruzioni per la compilazione di tali modelli e' definito il valore da attribuire agli stessi, in analogia a quanto previsto nei questionari gia' inviati ai contribuenti, fatte salve alcune precisazioni che si e' ritenuto utile fornire sulla base delle valutazioni emerse in sede di elaborazione e validazione dei singoli studi. Alle variabili extracontabili, suscettibili di variazioni in corso d'anno, va attribuito il valore delle stesse alla data indicata nelle istruzioni per la compilazione dei modelli contenenti i dati relativi all'applicazione degli studi di settore (in genere quella corrispondente al giorno in cui ha termine il periodo di imposta: 31 dicembre, se il periodo di imposta coincide con l'anno solare). In caso di significative variazioni delle predette variabili in corso d'anno si potrebbero determinare anomalie in sede di applicazione degli studi di settore che saranno valutate dagli uffici in sede di contraddittorio con il contribuente. Si pensi, ad esempio, al caso in cui il contribuente sia titolare di un'agenzia di mediazione immobiliare e alla fine dell'anno abbia contratto un rapporto di franchising. Cio' determina l'attribuzione al cluster relativo alle "agenzie di franchising", inidoneo a rappresentare il modello organizzativo che ha caratterizzato lo svolgimento della sua attivita' per la maggior parte del periodo di imposta. 4.3.Correttivi di carattere contabile che possono essere applicati per giustificare eventuali situazioni di non congruita'. I contribuenti che non risultano congrui hanno la facolta' di rettificare alcune componenti di costo per le quali la commissione di esperti che ha validato gli studi di settore ha proposto di introdurre dei correttivi che consentono di verificare se l'eventuale differenza tra l'ammontare dei ricavi contabilizzati e quello risultante dalla applicazione dello studio di settore derivi, in tutto o in parte, dal peso attribuito a talune variabili in misura tale da non consentire un'esatta rappresentazione della realta' economica delle imprese interessate. I contribuenti possono in tal modo segnalare all'Amministrazione finanziaria che la non congruita' deriva dalla particolare rilevanza che alcuni elementi di costo hanno assunto nella determinazione dei ricavi presunti, evitando, cosi', su tali questioni motivi di conflitto con l'Amministrazione finanziaria. Nessuna segnalazione deve essere effettuata, naturalmente, dai contribuenti che risultano congrui. I correttivi applicabili riguardano: 1) le attivita' manifatturiere, del commercio e dei servizi. Per tali attivita', in relazione a tutti i 45 studi di settore approvati, e' stato introdotto un correttivo che consente la riduzione del peso delle spese per il lavoro prestato dagli apprendisti nella stima dei ricavi, che opera in modo decrescente rispetto al periodo di apprendistato complessivamente effettuato, al fine di tenere conto del progressivo aumento della qualificazione professionale. Il valore contabile delle spese per le prestazioni di lavoro degli apprendisti, adeguato di conseguenza, e' quello che va considerato nel calcolo delle "Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti l'attivita' d'impresa" da riportare al codice F08 del quadro "elementi contabili" dell'applicazione GE.RI.CO.; 2) l'attivita' degli intermediari di commercio. Per gli studi di settore SG61A, SG61B, SG61C, SG61D, che interessano tale attivita', e' possibile: - ridurre del 20% il costo fiscalmente riconosciuto del veicolo utilizzato nell'attivita' di impresa (pari all'80% del costo originario fino a un massimo di 50 milioni di lire). Il valore contabile che puo' essere ridotto per effetto di tale correttivo e' quello che va considerato nel calcolo del "valore dei beni strumentali", da riportare nel campo F07 del quadro "elementi contabili" dell'applicazione GE.RI.CO; - ridurre del 10% il costo relativo ai carburanti. Il valore contabile che puo' essere ridotto per effetto di tale correttivo e' quello che va considerato nel calcolo del "costo per la produzione dei servizi" da riportare al campo F06 del quadro "elementi contabili" dell'applicazione GE.RI.CO; - nel determinare il "Numero di collaboratori familiari e coniuge dell'azienda coniugale", da indicare al campo A11 del quadro "personale" dell'applicazione GE.RI.CO, non considerare il collaboratore o il coniuge che svolge esclusivamente attivita' di segreteria nell'impresa, che non assume rilievo ai fini della promozione delle vendite effettuata dall'intermediario. 3. L'attivita' di trasporto merci su strada. Per lo studio di settore SG68U, che interessa tale attivita', e' possibile: - ridurre il costo dei veicoli utilizzati distinguendo i veicoli acquistati nuovi da quelli acquistati usati e tenendo conto, per questi ultimi, dell'eta' del veicolo al momento dell'acquisto rispetto all'anno di prima immatricolazione. Il valore contabile che puo' essere ridotto per effetto di tale correttivo e' quello che va considerato nel calcolo del "valore dei beni strumentali" da riportare al campo F07 del quadro "elementi contabili" dell'applicazione GE.RI.CO; - ridurre del 10% il costo relativo ai carburanti e lubrificanti. Tale riduzione si applica soltanto alle imprese che effettuano esclusivamente attivita' di raccolta e distribuzione finale a corto raggio (50 Kilometri) con mezzi di portata complessiva non superiore a 6 tonnellate. Il valore contabile che puo' essere ridotto per effetto di tale correttivo e' quello che va considerato nel calcolo del "costo per la produzione di servizi" da riportare al campo F06 del quadro "elementi contabili" nonche' quello da riportare al campo D38 del quadro "elementi specifici dell'attivita'" dell'applicazione GE.RI.CO; - nel determinare il "Numero dei collaboratori familiari e coniuge della azienda coniugale", da indicare nel campo A11 del quadro "personale" della applicazione GE.RI.CO, non considerare il collaboratore o il coniuge che svolge esclusivamente attivita' di segreteria nell'impresa. Le riduzioni da applicare sono analiticamente illustrate nelle istruzioni per la compilazione dei modelli riguardanti la comunicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi di settore, nelle quali sono contenute anche tabelle ed alcune esemplificazioni. Nel sito Internet del Ministero delle finanze verra' reso disponibile un foglio elettronico per agevolare i calcoli che vanno effettuati per determinare l'entita' di tali riduzioni. 4.4 Asseverazione dei dati presi a base per l'applicazione degli studi di settore e visto di conformita'. In base all'articolo 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, cosi' come introdotto dall'articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490, i responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui all'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c) (CAF imprese) ed i soggetti abilitabili alla trasmissione telematica delle dichiarazioni indicati alle lettere a) e b) del comma 3, dell'articolo 3, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n.322, (professionisti abilitabili) possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, l'asseverazione prevista nel comma 1, lett. b), dello stesso articolo. A tal fine, i predetti soggetti devono verificare che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all'Amministrazione finanziaria nei modelli di dichiarazione e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore corrispondano a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea documentazione. A tal fine dovra', ad esempio, essere accertato: - che il costo del venduto comunicato ai fini dell'applicazione degli studi di settore risulti effettivamente uguale alla differenza tra le esistenze iniziali piu' gli acquisti dell'esercizio e le rimanenze finali cosi' come risultanti dalla contabilita', senza necessita' di effettuare, a tal fine, accertamenti in ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino; - che i dati relativi ai beni strumentali diversi dagli immobili di cui si e' tenuto conto nell'applicazione degli studi di settore trovino corrispondenza con quanto annotato nel registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i soggetti in regime di contabilita' semplificata, nel registro degli acquisti tenuto ai fini IVA; - che altre spese, indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi, corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili. L'asseverazione non deve essere effettuata relativamente ai dati: - per i quali e' necessario esaminare l'intera documentazione contabile o gran parte di essa come nel caso della rilevazione di fatti la cui rappresentazione e' richiesta attraverso l'indicazione di dati espressi in forma percentuale (ad esempio, nello studio di settore SD10A la tipologia della clientela distinta in industria, artigiani, grande distribuzione, ecc.); - che implicano valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non possono che essere effettuate dal contribuente, quali le fasi del ciclo produttivo effettuate dall'imprenditore, distinguendo, ad esempio, per lo studio di settore SD08U relativo all'esercizio dell'attivita' di fabbricazione di calzature, se vengono svolte in conto proprio, in conto terzi o affidate a terzi; - relativi alle unita' immobiliari utilizzate per l'esercizio dell'attivita'. Si fa presente, infine, che nell'emanando regolamento di attuazione delle disposizioni contenute nel capo V del decreto legislativo n. 241 del 1997 e' previsto che il rilascio del visto di conformita' di cui all'articolo 35, comma 1, lett. a), dello stesso decreto implica, tra l'altro, l'attestazione della congruita' dell'ammontare dei ricavi o dei compensi dichiarati a quelli determinabili sulla base degli studi di settore, ove applicabili, ovvero l'attestazione di cause che giustificano l'eventuale scostamento. 5. Risultati dell'applicazione degli studi di settore. Inserendo i valori delle variabili precedentemente indicate nel prodotto software reso gratuitamente disponibile dall'Amministrazione finanziaria e' possibile verificare la posizione del contribuente. L'applicazione GE.RI.CO. e' prelevabile dal sito INTERNET del Ministero delle finanze e dal Servizio telematico per gli utenti del predetto Servizio. Per conoscere l'ammontare dei ricavi presunti sulla base degli studi di settore i contribuenti possono anche rivolgersi agli uffici delle entrate e delle imposte dirette, muniti del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore debitamente compilato e dei dati contabili indicati negli allegati 2 e 3. L'applicazione denominata GE.RI.CO fornisce indicazioni in ordine: - alla congruita' dei ricavi dichiarati; - alla coerenza dei principali indicatori economici (ad esempio la produttivita' per addetto, la rotazione del magazzino) che caratterizzano l'attivita' svolta dal contribuente, rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l'attivita' con analoghe caratteristiche. La valutazione della correttezza dei comportamenti del contribuente dipende quindi da valutazioni che involgono l'esame di entrambi gli aspetti. In particolare, le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi congrui rispetto a quelli presunti sulla base degli studi di settore. Ovviamente detti controlli potranno essere effettuati utilizzando anche metodi di accertamento diversi da quello basato su detti studi di settore. Con riferimento a tali anomalie l'ufficio dovra' verificare se la mancata coerenza derivi da anomali comportamenti fiscali ovvero da insufficienze produttive dell'azienda. Qualora, in base alle verifiche effettuate, emergano, ad esempio, componenti di costo non contabilizzate che risultano rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, si potra' procedere ad accertamento in base a tale strumento, tenendo conto dei ricavi presunti che derivano dalla considerazione di tali nuovi elementi. 6. Utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento. 6.1 Ambito soggettivo di applicazione. Con l'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono state definite le modalita' di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento. In applicazione di tale normativa, gli accertamenti basati sugli studi di settore sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi (indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a cavallo di due esercizi): - che adottano il regime di contabilita' semplificata, anche se lo scostamento dagli studi di settore si verifica per un solo periodo d'imposta; - che adottano il regime di contabilita' ordinaria per effetto di opzione e per tutti gli esercenti arti e professioni, solo se l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare. Si precisa al riguardo che, ai fini dell'applicazione di tale modalita' di accertamento, i due periodi d'imposta nei quali si verifica lo scostamento dei ricavi o dei compensi dichiarati rispetto a quelli presunti sulla base degli studi possono anche non essere consecutivi e che il primo periodo di imposta cui fare riferimento ai fini dell'applicazione di tale disposizione e' quello a partire dal quale sono applicabili gli studi stessi. Ad esempio, risultano accertabili il 1998 ed il 1999 se viene rilevato uno scostamento per entrambi gli anni ovvero il 1998 ed il 2000 se lo scostamento (pur non riguardando periodi di imposta consecutivi) interessa tali annualita'. Il periodo di imposta 1999 potra' essere, altresi', accertabile unitamente al 2001 se vengono rilevati scostamenti per tali annualita'. Non si puo' procedere, invece, ad accertamento, ad esempio per il 1998 o il 1999, facendo riferimento ad anni precedenti a quello in cui e' entrato in vigore lo studio di settore; - che adottano il regime di contabilita' ordinaria naturalmente o per effetto di opzione, qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, risulti motivata l'inattendibilita' della contabilita' ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarita' delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il decreto del Presidente della Repubblica 16 settembre 1996, n. 570. In tal caso l'accertamento in base agli studi di settore e' effettuabile indipendentemente dal verificarsi delle condizioni di cui alla lettera b). 6.2. Cause di esclusione dall'applicazione degli studi. L'articolo 10, comma 4, della legge in commento ha individuato le seguenti cause di esclusione dall'applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore: - ricavi dichiarati di cui all'articolo 53, comma 1, esclusi quelli di cui alla lett. c), o compensi dichiarati di cui all'articolo 50, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione. Il limite fissato non puo', in ogni caso, essere superiore ai dieci miliardi di lire. La determinazione di un limite di ricavi o compensi da individuare per ciascuna attivita' si basa sulla constatazione che ogni studio di settore va distintamente valutato con riferimento alle specifiche peculiarita' delle singole attivita' economiche. La fissazione del limite massimo dei dieci miliardi di ricavi o compensi deriva, invece, dalla considerazione che gli studi di settore non sono di per se' idonei a valutare la capacita' produttiva di ricavi o compensi relativi alle realta' economiche di ampie dimensioni. Al riguardo, si precisa che i decreti ministeriali del 30 marzo 1999 di approvazione dei primi 45 studi non hanno stabilito limiti diversi dai dieci miliardi di lire in quanto, per le attivita' oggetto degli stessi, non sono emerse particolarita' tali da giustificare la modifica di tale limite; - inizio o cessazione dell'attivita' nel corso del periodo d'imposta. Si ricorda che il periodo che precede l'inizio della liquidazione e' considerato periodo di cessazione dell'attivita'; - periodo di non normale svolgimento dell'attivita'. A tale riguardo, occorre fare riferimento a quanto gia' chiarito dall'Amministrazione finanziaria nelle istruzioni per la compilazione dei questionari. Vanno considerati, pertanto, periodi di non normale svolgimento dell'attivita': a) i periodi nei quali l'impresa e' in liquidazione ordinaria, ovvero liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; b) i periodi nei quali l'impresa non ha ancora iniziato l'attivita' produttiva prevista dall'oggetto sociale, ad esempio perche': - la costruzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento della attivita' si e' protratta oltre il primo periodo d'imposta, per cause non dipendenti dalla volonta' dell'imprenditore; - non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attivita', a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; - viene svolta esclusivamente un'attivita' di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attivita' produttiva di beni e servizi, sempreche' l'attivita' di ricerca non consenta di per se' la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; c) il periodo in cui si e' verificata l'interruzione dell'attivita' per tutto l'anno a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi e' pero' necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l'attivita'; d) il periodo in cui l'imprenditore individuale o la societa' hanno affittato l'unica azienda; e) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l'attivita' ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e agricoltura. Si ricorda che sono, inoltre, esclusi dall'applicazione degli studi di settore i contribuenti: - con periodo d'imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi (art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998); - che determinano il reddito con criteri di tipo forfetario. Al riguardo si ricorda che, come precisato nelle istruzioni per la compilazione dei modelli dichiarazione dei redditi, l'accertamento sulla base degli studi di settore non si applica ai contribuenti il cui reddito e' determinato con criteri di tipo forfetario. Tali contribuenti sono, comunque, tenuti a compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi di settore con esclusione dei quadri relativi agli elementi contabili. I dati comunicati con tali modelli saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell'impresa siano coerenti con i ricavi dichiarati; - incaricati alle vendite a domicilio; - che si avvalgono del regime fiscale sostitutivo previsto dal decreto legislativo 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489. In presenza di cause di esclusione diverse da quella indicata al numero 2 non dovranno, invece, essere indicati nelle dichiarazioni i dati relativi agli studi di settore, ferma restando la necessita' di segnalare, mediante l'indicazione dell'apposito codice, l'esistenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attivita'. 6.3. Altre modalita' di applicazione degli studi di settore. Il comma 5 dell'articolo 10 in commento stabilisce che, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, all'ammontare dei maggiori ricavi o compensi, derivanti dall'applicazione degli studi di settore, si applica l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari, al fine di tenere conto dell'esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali. Si applicano, a tale riguardo, i criteri gia' illustrati nella circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, relativa ai parametri. Per quanto riguarda le eventuali conseguenze penali di accertamenti fiscali, la norma chiarisce che la determinazione di un maggiore ammontare di ricavi, compensi e corrispettivi effettuata in applicazione degli studi di settore, non comporta l'obbligo di trasmettere la notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale. Nel comma 7 dell'articolo 10 in commento e' prevista l'istituzione, con decreto ministeriale, di una Commissione di esperti con il compito di esprimere un parere in merito alla idoneita' dei singoli studi di settore a rappresentare la realta' economica cui si riferiscono, prima dell'approvazione e della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale degli studi stessi. La Commissione, istituita con decreto ministeriale del 10 novembre 1998, ha provveduto alla validazione dei 45 studi di settore approvati e si accinge ad esaminare i prossimi studi attualmente in fase di definizione. Nel complesso sono stati valutati dagli esperti della Commissione circa 60.000 esempi di imprese, forniti dalle associazioni in forma anonima. Sulla base delle osservazioni degli esperti sono state apportate delle modifiche anche significative agli studi predisposti, migliorando l'identificazione dei modelli organizzativi del settore e proponendo dei correttivi di carattere contabile per migliorare l'aderenza dello studio alla realta' economica. Inoltre, la Commissione ha richiesto l'ampliamento dell'intervallo di confidenza al livello del 99,99%. In sintesi, dai lavori della Commissione emerge un parere sostanzialmente favorevole agli studi analizzati (nei quali e' stato riscontrato che il 50% degli esempi risulta congruo e che la maggior parte dei contribuenti non congrui si discosta di poco dalla congruita') unitamente ad alcune osservazioni. Le osservazioni da tenere in considerazione in sede di applicazione degli studi di settore sono riportate nel paragrafo 7. La predetta Commissione ha, altresi', il compito di raccogliere ed esaminare le osservazioni e le indicazioni fornite dagli Osservatori provinciali, istituiti presso le Direzioni Regionali delle Entrate sulla base di quanto previsto dal decreto direttoriale del 15 aprile 1999, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 109 del 12 maggio 1999 (allegato 4). L'istituzione di tali organismi e' stata suggerita dalla Commissione degli esperti al fine di adeguare gli studi di settore alla realta' economica locale e di creare una struttura analoga a quella presente a livello centrale. Gli Osservatori provinciali sono costituiti con provvedimento del Direttore Regionale delle Entrate e sono composti da due funzionari degli uffici del Dipartimento delle Entrate presenti sul territorio provinciale oltre che da un dirigente della Direzione Regionale delle Entrate con funzioni di presidente. Componenti dei predetti Osservatori sono, altresi', due rappresentanti delle associazioni di categoria piu' rappresentative in sede provinciale in ciascuno dei settori produttivi dell'industria, del commercio e dell'artigianato nonche' un rappresentante degli ordini professionali degli esercenti arti e professioni in ciascuno dei seguenti quattro settori: economico, giuridico, tecnico e sanitario. Con riferimento alla concreta applicazione degli studi di settore, i predetti Osservatori hanno la funzione di: - individuare le situazioni in cui lo studio non risulta idoneo a rappresentare la realta' economica di determinate attivita' a causa di particolarita' o anomalie riguardanti le attivita' stesse, anche con riferimento a specifiche aree geografiche o economiche; - rilevare informazioni utili a migliorare la capacita' degli studi di rappresentare la realta' cui si riferiscono; - provvedere, per il tramite della Direzione Regionale delle Entrate, a trasmettere le informazioni assunte all'attenzione della Commissione degli esperti che formulera' le proprie osservazioni al Ministero delle finanze. Nel comma 8 dell'articolo 10 e' previsto che con i decreti di approvazione degli studi di settore possono essere stabiliti, nei confronti dei contribuenti che esercitano piu' attivita' contraddistinte da diversi codici, criteri e modalita' di annotazione separata dei componenti negativi e positivi di reddito rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi stessi. Questa facolta' non e' stata esercitata nei decreti che hanno approvato i primi 45 studi, in quanto gli studi sono stati elaborati sulla base dei dati relativi a contribuenti che esercitano prevalentemente un'unica attivita'. Sulla base di successive elaborazioni, se ritenuto opportuno, si potra' dare attuazione anche per questi studi alla predetta previsione legislativa. 6.4.Regolamento recante disposizioni concernenti i tempi e le modalita' di applicazione degli studi di settore. L'articolo 10, comma 9, della citata legge n. 146 del 1998, come sostituito dall'articolo 21, comma 4, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, stabilisce che con i regolamenti previsti dall'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati i tempi e le modalita' di applicazione degli studi di settore, anche in deroga al comma 10 dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998 (concernente le modalita' di applicazione degli studi di settore in sede di accertamento) ed al comma 125 dell'articolo 3 della legge n. 662 (concernente gli accertamenti effettuati in base ai parametri). Sulla base dei poteri conferiti dalla predetta disposizione, e' stato predisposto il regolamento, attualmente in corso di pubblicazione, che disciplina i tempi e le modalita' di applicazione degli studi di settore. L'articolo 1 del predetto regolamento stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore si applicano a partire dal periodo d'imposta nel quale entrano in vigore gli studi stessi, anche se questi vengono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo del periodo d'imposta successivo a quello di entrata in vigore. Sulla base di tale disposizione e' possibile effettuare tali accertamenti a partire dal periodo d'imposta 1998 nei confronti dei contribuenti che esercitano una delle attivita' per le quali sono stati pubblicati i primi 45 studi di settore. Il comma 2 dell'articolo 1 in esame stabilisce, invece, che le disposizioni concernenti i criteri e le modalita' di annotazione separata dei componenti positivi e negativi di reddito rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore nei confronti dei contribuenti che esercitano piu' attivita', eventualmente stabiliti nel decreto di approvazione degli studi stessi, si applicano a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di approvazione degli studi. L'articolo 2 prevede che, per il primo anno di applicazione dei singoli studi, i contribuenti possono effettuare l'adeguamento dei ricavi e compensi presunti sulla base degli studi stessi nella dichiarazione dei redditi senza applicazione di sanzioni e interessi. Con riferimento all'adeguamento al volume di affari risultante dall'applicazione degli studi di settore, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, il comma 2 dello stesso articolo stabilisce che puo' essere operato effettuando il versamento della relativa imposta entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Anche in questo caso non si applicano sanzioni e interessi. La norma ha stabilito che solo per il primo anno di applicazione dello studio, anche a seguito di revisioni apportate allo stesso, l'adeguamento ai risultati presunti non comporta l'applicazione di penalita' in quanto, per il primo periodo, lo studio e' approvato e pubblicato alla fine del periodo d'imposta ovvero entro il 31 marzo del periodo d'imposta successivo. Non sarebbe, quindi, possibile per i contribuenti conoscere le risultanze dello studio di settore e, di conseguenza, adeguarsi nel corso del periodo d'imposta. Analoga disciplina e' stata prevista anche nel caso di revisione dello studio, atteso che anche in tali casi ricorrerebbero gli stessi problemi di adeguamento in corso d'anno. Se i contribuenti effettuano l'adeguamento ai fini dell'imposta sul valore aggiunto devono, ai sensi dell'articolo 10, comma 10, della legge n. 146 del 1998, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, annotare i maggiori corrispettivi in un'apposita sezione del registro previsto dall'articolo 23 o dall'articolo 24 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. L'adeguamento va effettuato tenendo conto del valore che nella applicazione GE.RI.CO. viene indicato quale ricavo di riferimento puntuale. I contribuenti, se ritengono che vi sia motivo, possono collocarsi, anche in caso di adeguamento, all'interno dell'intervallo di confidenza. L'articolo 3 del regolamento in commento stabilisce che i contribuenti devono comunicare all'Amministrazione finanziaria i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore e della revisione degli studi stessi nei termini e con le modalita' fissati dai decreti ministeriali di approvazione degli studi di settore. I citati decreti del 30 marzo u. s. hanno stabilito che tale comunicazione deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi. Con il regolamento in questione e' stato stabilito, altresi', che per gli accertamenti dei periodi d'imposta successivi al 1997 possono ancora essere utilizzati i parametri per la determinazione dei ricavi, compensi e volume di affari, di cui all'articolo 3, commi da 181 a 187, della legge 29 dicembre 1995, n. 549. Tale strumento di accertamento presuntivo trova applicazione nei confronti dei contribuenti esercenti attivita' d'impresa o arti e professioni per le quali non risultano approvati gli studi di settore e nei confronti dei soggetti che esercitano attivita' per le quali, pur essendo stato pubblicato lo studio di settore, lo stesso non puo' essere applicato per effetto di una o piu' delle cause di inapplicabilita' previste nei decreti di approvazione dello studio, di cui si dira' piu' avanti. Le disposizioni dell'articolo 4 del regolamento hanno introdotto nella disciplina dei parametri una rilevante novita' che riguarda le cause di esclusione dall'applicazione di tale strumento di accertamento. E' stato, infatti, stabilito che le cause di esclusione dagli accertamenti effettuati sulla base degli studi di settore (illustrate nel paragrafo 6.2.) operano, a partire dal periodo d'imposta 1998, anche nei confronti dei soggetti ai quali si applicano i parametri. Pertanto, ad esempio, ad un contribuente che ha iniziato o cessato l'attivita' nel corso del periodo d'imposta 1998 non sara' applicato ne' l'accertamento sulla base dello studio di settore, ne' quello sulla base dei parametri. Il comma 2 dello stesso articolo 4 ha confermato la possibilita' per il contribuente di evitare l'accertamento sulla base dei parametri in caso di adeguamento in sede di dichiarazione dei redditi e, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, in caso di versamento dell'imposta dovuta per effetto dell'adeguamento alle risultanze dei parametri. 6.5. Cause di inapplicabilita' degli studi di settore. L'articolo 2 di ciascuno dei tre decreti ministeriali del 30 marzo 1999 di approvazione degli studi di settore relativi ad attivita' economiche svolte, rispettivamente, nel settore delle manifatture, dei servizi e del commercio, individua le cause al verificarsi delle quali gli studi di settore divengono inapplicabili anche nei confronti dei contribuenti che esercitano una delle attivita' per le quali gli studi stessi sono stati elaborati. In base a tale disposizione, gli studi di settore approvati con i predetti decreti non si applicano: - nel caso in cui l'esercizio dell'attivita' d'impresa nei settori delle manifatture, dei servizi e del commercio e' svolto, rispettivamente, attraverso l'utilizzo di piu' punti di produzione e di vendita in locali non contigui a quelli di produzione, di piu' punti di produzione ovvero di piu' punti di vendita; - nel caso di esercizio di due o piu' attivita' d'impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, se l'importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attivita' non prevalenti (non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore) supera il 20 per cento dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati; - nei confronti di societa' cooperative, societa' consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate; - nei confronti delle societa' cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. In presenza di tali cause di inapplicabilita' i contribuenti interessati non devono indicare i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, ferma restando la necessita' di segnalare, secondo le modalita' prescritte, l'esistenza delle menzionate cause di inapplicabilita'. Con riferimento alle cause di inapplicabilita' di cui ai punti 1 e 2, si precisa che, qualora sia stata tenuta separata contabilizzazione per ciascun punto di produzione e/o di vendita ovvero per ciascuna attivita' esercitata, di tutti gli elementi rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore, questi ultimi risultano applicabili. Per quanto riguarda la causa di inapplicabilita' di cui al punto 1, nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi e' stato chiarito che si verifica l'esercizio dell'attivita' di produzione o di vendita in piu' punti qualora questi ultimi siano diversi, ad esempio, da locali o spazi adibiti a deposito, a magazzino, uffici. I citati decreti ministeriali stabiliscono che la causa di inapplicabilita' in commento non si verifica quando la presenza di piu' punti di produzione o di vendita costituisce una caratteristica dell'attivita' esercitata. E' il caso ad esempio, delle attivita' per le quali sono stati approvati gli studi di settore contraddistinti dai seguenti codici: SG39U; SG50U; SG61A; SG61B; SG61C; AG61D; SG68U; SG70U; SM03A; SM03B; SM03C; SM03D. Per quanto concerne la causa di inapplicabilita' individuata al punto 2, si precisa che essa si verifica nei casi in cui il contribuente eserciti, oltre all'attivita' prevalente in termini di ricavi realizzati, una o piu' altre attivita' non prevalenti non rientranti tra quelle per le quali e' stato approvato il medesimo studio di settore, qualora l'importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attivita' non prevalenti superi il 20 per cento dei ricavi complessivamente dichiarati. Al riguardo si forniscono i seguenti esempi: - contribuente che esercita prevalentemente l'attivita' di fabbricazione di fette biscottate e di biscotti; fabbricazione di prodotti di pasticceria conservati (contraddistinta dal codice attivita' 15.82.0) e, come attivita' secondaria, la fabbricazione di pasticceria fresca (contraddistinta dal codice attivita' 15.81.2). Per i predetti codici di attivita' sono stati approvati due diversi studi di settore (SD01A e SD01B). Qualora l'attivita' secondaria esercitata incida sui ricavi complessivamente realizzati in misura superiore al 20 per cento, per il contribuente in questione si verifica la causa di inapplicabilita' di cui al punto 2; - contribuente che esercita prevalentemente l'attivita' di fabbricazione di fette biscottate e di biscotti; fabbricazione di prodotti di pasticceria conservati (contraddistinta dal codice attivita' 15.82.0) e, come attivita' secondaria, la fabbricazione di gelati (contraddistinta dal codice attivita' 15.52.0). Per i predetti codici di attivita' e' stato approvato un unico studio di settore (SD01A). In questo caso, anche se l'attivita' secondaria esercitata incide sui ricavi complessivamente realizzati in misura superiore al 20 per cento, per il contribuente in questione non si verifica la causa di inapplicabilita' e, pertanto, allo stesso sara' applicabile lo studio di settore; - contribuente che esercita prevalentemente l'attivita' di fabbricazione di fette biscottate e di biscotti; fabbricazione di prodotti di pasticceria conservati (contraddistinta dal codice attivita' 15.82.0) e, come attivita' secondarie, la fabbricazione di gelati (contraddistinta dal codice attivita' 15.52.0) nonche' la fabbricazione di cacao, cioccolato, caramelle e confetterie (contraddistinta dal codice di attivita' 15.84.0). Per i predetti codici di attivita' e' stato approvato un unico studio di settore (SD01A). In questo caso, anche se le due attivita' secondarie esercitate incidono sui ricavi complessivamente realizzati in misura superiore al 20 per cento, per il contribuente in questione non si verifica la causa di inapplicabilita' e, pertanto, allo stesso sara' applicabile lo studio di settore; - contribuente che esercita prevalentemente la fabbricazione di gelati (contraddistinta dal codice attivita' 15.52.0, per la quale e' stato approvato lo studio di settore SD01A) e, come attivita' secondarie, la fabbricazione di pasticceria fresca (contraddistinta dal codice attivita' 15.81.2, per la quale e' stato approvato lo studio di settore SD01B) nonche' l'attivita' di fabbricazione di prodotti di pasticceria conservati (contraddistinta dal codice attivita' 15.82.0, per la quale e' stato approvato lo studio di settore SD01A). I ricavi derivanti dall'esercizio dell'attivita' di fabbricazione di pasticceria fresca incidono sull'ammontare dei ricavi complessivamente conseguiti in misura pari al 10 per cento e quelli derivanti dall'esercizio dell'attivita' di fabbricazione di prodotti di pasticceria conservata incidono in misura pari al 25 per cento sui ricavi complessivamente conseguiti. In questo caso, la causa di inapplicabilita' non si verifica in quanto l'incidenza percentuale dei ricavi derivanti dall'esercizio dell'attivita' contraddistinta dal codice 15.82.0, oggetto del medesimo studio di settore approvato per l'attivita' prevalentemente esercitata, non va sommata all'incidenza percentuale dei ricavi derivanti dall'esercizio dell'attivita' contraddistinta dal codice 15.81.2, oggetto di uno studio di settore (SD01B) diverso da quello relativo all'attivita' prevalente. In questo caso sara' applicato lo studio di settore relativo all'attivita' prevalente, in quanto l'attivita' oggetto di un diverso studio determina una incidenza sui ricavi complessivi inferiore al limite fissato dal decreto di approvazione dello studio. Le cause di inapplicabilita' di cui ai punti 3 e 4 fanno riferimento alle cooperative di imprese e quelle di utenti che non operano per conto terzi e che non seguono le ordinarie regole di mercato. Tali cause di inapplicabilita' operano in presenza di attivita' svolte esclusivamente a favore dei soci o associati e degli utenti. In caso di attivita' svolte in via non esclusiva, in sede di contraddittorio con il contribuente, qualora ricorrano le condizioni previste dall'articolo 14 del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, gli uffici terranno conto, comunque, che tali cooperative operano in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti (ad esempio, qualora si sia perseguito l'obiettivo di ridurre le spese dei soci attraverso lo strumento cooperativo, come potrebbe avvenire nel caso di cooperative edilizie che costruiscono alloggi per i soci). Nei confronti dei contribuenti per i quali operano le cause di inapplicabilita' degli studi di settore precedentemente illustrate possono essere effettuati accertamenti sulla base dei parametri. Tali accertamenti possono, naturalmente, essere effettuati, anche nei confronti dei contribuenti che esercitano un'attivita' per la quale non e' ancora stato approvato lo studio di settore. In tali casi, ovviamente, dovranno essere indicati nelle dichiarazioni i dati rilevanti ai fini dell'applicazione dei parametri. 7. Procedimento di accertamento sulla base degli studi di settore. Contraddittorio con il contribuente. Per la effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore, gli uffici terranno conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione. In particolare, invieranno ai contribuenti un invito al contraddittorio contenente gli elementi rilevanti ai fini dell'accertamento, al fine di pervenire alla definizione. Sulla base di elementi di valutazione direttamente acquisiti ovvero forniti dal contribuente in sede di contraddittorio, gli uffici avranno cura di adeguare il risultato della applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell'impresa, tenendo anche conto della localizzazione nell'ambito del territorio comunale non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate motivando sia l'accoglimento che il rigetto delle stesse. Al fine di agevolare tale compito si fornisce di seguito una analitica esposizione delle piu' rilevanti circostanze di cui e' utile tenere conto in sede di applicazione degli studi di settore, gia' emerse in sede di elaborazione e di validazione degli studi stessi. Tale esposizione e' effettuata con distinto riferimento a ciascuno dei macrosettori del commercio al dettaglio, delle manifatture e dei servizi. 7.1. Settore del commercio al dettaglio. 7.1.1. Localizzazione degli esercizi commerciali. In fase di applicazione degli studi per il commercio al dettaglio e' possibile tenere conto: - della eventuale localizzazione in mercato rionale o nei pressi dello stesso.Tale circostanza potrebbe avere particolare rilevanza per il commercio di alimentari ma anche per quello di altri prodotti, quali gli articoli casalinghi, in quanto la esistenza di un mercato rionale esercita una rilevante influenza sui prezzi al dettaglio per effetto della situazione di elevata concorrenza che caratterizza i diversi esercizi concentrati nella medesima area o nelle immediate vicinanze. Analogamente puo' essere tenuto in considerazione lo svantaggio derivante alle imprese commerciali dalla vicinanza delle stesse a grandi centri commerciali che esercitano, in genere, una forte concorrenza; - della dislocazione degli esercizi commerciali in quartieri o zone del medesimo territorio comunale spesso molto diversi tra loro (ad esempio, in quartieri della periferia degradata o nel centro storico). 7.1.2. Studio di settore SM01. Per lo studio di settore SM01 (relativo ai codici di attivita' 52.11.2- commercio al dettaglio dei supermercati; 52.11.3- commercio al dettaglio dei minimercati; 52.11.4 - commercio al dettaglio di prodotti alimentari vari in altri esercizi; 52.27.4 - commercio al dettaglio specializzato di altri prodotti alimentari e bevande) si segnala che l'elaborazione di un unico studio per il settore in esame potrebbe aver colto solo in parte, mediante la cluster analisys, il fatto che alcuni degli esercizi commerciali vendono esclusivamente generi alimentari, mentre altri, quali i supermercati ed i minimercati, vendono anche casalinghi e vari altri prodotti merceologici. Ai fini di una corretta applicazione dello studio, utili indicazioni potranno, al riguardo, essere fornite dall'analisi delle diverse tipologie di prodotti commercializzate (alimentari e non). 7.1.3. Studio di settore SM02. Per lo studio di settore SM02 (relativo ai codici di attivita' 52.22.1 - commercio al dettaglio di carni bovine, suine, equine, ovine e caprine; e 52.22.2 - commercio al dettaglio di carni: pollame, conigli, selvaggina, cacciagione) e' stato osservato che nell'Italia meridionale il livello dei prezzi di vendita della carne e' considerevolmente piu' basso rispetto al Nord, mentre i prezzi all'ingrosso sono sostanzialmente uguali in tutto il territorio nazionale. Tale circostanza e', di regola, colta dalla clusterizzazione e dalla analisi territoriale, per cui solo in presenza di particolari anomalie se ne potra' tenere conto in sede di valutazione preventiva e di contraddittorio. Per le macellerie a posteggio fisso presso i mercati rionali e' possibile che, in alcuni casi, venga utilizzato il codice attivita' relativo al commercio al dettaglio di carni e, in altri, quello relativo al commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso; comunque, indipendentemente dalla classificazione, i prezzi di vendita praticati, per questioni di natura concorrenziale, potrebbero risultare piu' bassi di quelli mediamente praticati determinando l'applicazione di una percentuale di ricarico piu' bassa, di cui si potra' tenere conto in sede di valutazione preventiva e di contraddittorio. 7.1.4. Attivita' di commercio al dettaglio ambulante. Per le attivita' del commercio al dettaglio ambulante sono stati elaborati quattro diversi studi di settore. Le attivita' interessate sono le seguenti: 1) studio di settore SM03.A per le attivita' del commercio al dettaglio ambulante di alimentari e bevande relative ai codici di attivita': - 52.62.1 - commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di alimentari e bevande; - 52.63.3 - commercio al dettaglio a posteggio mobile di alimentari e bevande. 2) studio di settore SM03.B per le attivita' del commercio al dettaglio ambulante di abbigliamento e tessuti relative ai codici di attivita': - 52.62.2 - commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di tessuti; 52.62.3 - commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di articoli di abbigliamento; - 52.63.4 - commercio al dettaglio a posteggio mobile di tessuti e articoli di abbigliamento. 3) studio di settore SM03.C per le attivita' del commercio al dettaglio ambulante di articoli vari relative ai codici di attivita': - 52.62.5 commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di mobili e articoli diversi per uso domestico; - 52.62.6 commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di articoli di occasione sia nuovi che usati; - 52.62.7 commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di altri articoli n. c.a.; - 52.63.5 altro commercio ambulante a posteggio mobile. 4) studio di settore SM03.D per le attivita' del commercio al dettaglio ambulante di calzature e pelletterie relative al codice di attivita' 52.62.4 commercio al dettaglio ambulante a posteggio fisso di calzature e pelletterie. In relazione a tali studi per il commercio ambulante esercitato da itineranti gli studi non prendono in considerazione i risultati dell'indagine sulla territorialita', poiche' l'attivita' in questione viene svolta anche in diverse localita' dislocate nell'ambito di tre o quattro province e, a volte, in regioni diverse. Quindi, a differenza di quanto avviene per le altre tipologie di attivita', non sono applicati i coefficienti territoriali correttivi elaborati allo scopo di tenere conto della specifica localizzazione nella quale operano i contribuenti. In sede di applicazione degli studi in questione alle predette categorie di contribuenti in taluni casi potrebbe essere utile tenere conto del fattore territorialita' anche in questo settore. Utili indicazioni potrebbero essere fornite, a tal fine, da valutazioni riferite a macro-aree che partano dai risultati della territorialita' riferibili ai comuni compresi in tali aree. Per il commercio al dettaglio ambulante di carne, che, nel settore in esame, e' esercitato nei chioschi a posteggio fisso presso i mercati rionali, valgono le osservazioni fatte in precedenza con riferimento allo studio di settore SM02. In relazione allo studio SM03.C che interessa attivita' commerciali relative a varie categorie merceologiche anche molto diverse tra loro, va considerato che lo studio prende in esame percentuali di ricarico calcolate con riferimento a tipologie che in alcuni casi particolari potrebbero non essere omogenee. Pertanto e' opportuno in tali casi verificare, in sede di valutazione preventiva e di contraddittorio, se tali situazioni siano sufficientemente colte dai raggruppamenti omogenei determinati dalla cluster analysis. 7.1.5 Commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature. Per il commercio al dettaglio di abbigliamento e calzature, sono stati elaborati due diversi studi di settore. Le attivita' interessate sono le seguenti: 1) Studio di settore SM05.A per le attivita' del commercio al dettaglio di abbigliamento relative ai codici di attivita': - 52.42.1 - commercio al dettaglio di confezioni per adulti; - 52.42.2 - commercio al dettaglio di confezioni per bambini e neonati; - 52.42.3 - commercio al dettaglio di biancheria personale, maglieria, camicie. 2) Studio di settore SM05.B per le attivita' del commercio al dettaglio di calzature e accessori relative ai codici di attivita': - 52.42.6 - commercio al dettaglio di cappelli, ombrelli, guanti e cravatte; - 52.43.1 - commercio al dettaglio di calzature e accessori, pellami; - 52.43.2 - commercio al dettaglio di articoli di pelletteria e da viaggio. In relazione a tali studi, tenuto conto delle indicazioni fornite dalla Commissione di esperti, e' opportuno valutare l'influenza che potrebbero avere: - l'utilizzo di negozi di ridotte dimensioni; - l'ammontare dei corrispettivi conseguiti con le vendite a stock registrate contabilmente secondo le modalita' di cui all'art. 2, comma 5, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441; - l'ammontare dei costi sostenuti per l'acquisto della merce oggetto di successiva vendita a stock; - la composizione percentuale, secondo l'anno di acquisto, del valore delle rimanenze finali relative alle merci (dato gia' richiesto nel questionario SM05). Tali circostanze potrebbero far emergere situazioni che giustifichino ricavi inferiori a quelli risultanti dall'applicazione dello studio. Le vendite a stock, o le vendite effettuate in occasione dei saldi di fine stagione, si rendono, infatti, necessarie per consentire lo smaltimento delle rimanenze di capi d'abbigliamento acquistati anche diversi anni prima. Il prezzo di vendita, in questi casi, e' inferiore al normale e, nel caso di vendite a stock, che devono risultare documentate da regolare fattura di vendita, potrebbe anche essere minore di quello di acquisto poiche', nel settore dell'abbigliamento, il deprezzamento della merce nel corso del tempo e' particolarmente accentuato. In tali casi e' comunque opportuno verificare, attraverso l'analisi delle fatture di acquisto, che prima delle svendite non siano stati effettuati rifornimenti di merce a prezzi particolari. 7.1.6. Attivita' del commercio al dettaglio di elettrodomestici, casalinghi, dischi, nastri, CD e strumenti musicali. Per le attivita' del commercio al dettaglio di elettrodomestici, casalinghi, dischi, nastri, CD e strumenti musicali, sono stati elaborati tre diversi studi di settore. Le attivita' interessate sono le seguenti: 1) studio di settore SM06.A per le attivita' del commercio al dettaglio di elettrodomestici, hi-fi, materiale elettrico, dischi, nastri, ecc. relative ai codici di attivita': - 52.44.3 - commercio al dettaglio di articoli per l'illuminazione e materiale elettrico vario; - 52.45.1 - commercio al dettaglio di elettrodomestici; - 52.45.2 - commercio al dettaglio di apparecchi radio, televisori, giradischi e registratori; - 52.45.3 - commercio al dettaglio di dischi e nastri; - 52.45.5 - commercio al dettaglio di macchine per cucire e per maglieria. 2) studio di settore SM06.B per le attivita' del commercio al dettaglio di strumenti musicali relative al codice di attivita': - 52.45.4 - commercio al dettaglio di strumenti musicali e spartiti. 3) studio di settore SM06.C per le attivita' del commercio al dettaglio di articoli casalinghi relative ai codici di attivita': - 52.44.2 - commercio al dettaglio di articoli casalinghi, di cristallerie e vasellame; - 52.44.5 - commercio al dettaglio di articoli diversi per uso domestico. In sede di applicazione dei predetti studi va tenuto presente che manca uno specifico studio di settore per gli esercizi che esercitano la sola vendita al dettaglio di telefonia e relativi accessori. L'assimilazione di questo tipo di attivita' a quelle relative al commercio al dettaglio di elettrodomestici va attentamente valutata, perche' nel settore della telefonia i ricarichi risultano di regola inferiori a quelli degli elettrodomestici. Relativamente allo studio di settore riguardante il commercio di elettrodomestici va tenuto presente che le imprese che si collocano nei cluster 3 e 4 si differenziano unicamente per l'appartenenza o meno a gruppi di acquisto, mentre lo studio evidenzia per le stesse differenze di ricarico sul costo del venduto, che potrebbero non trovare, in taluni casi, riscontro nella realta'. Nel settore del commercio al dettaglio di elettrodomestici, gli esercizi associati a gruppi di acquisto, unioni volontarie ecc., potranno essere interessati, nel prossimo futuro, da una riduzione della percentuale di ricarico, della quale si potra' tenere conto nei prossimi anni di applicazione dello studio. Va tenuto presente, altresi', che il cluster degli esercizi di vendita CD, nastri, ecc. e' unico e talvolta cio' potrebbe creare difficolta' a cogliere le differenze che pure esistono tra grandi e piccoli esercizi. I primi possono contare su un piu' elevato volume delle vendite, effettuano acquisti di un maggior numero di prodotti, usufruiscono di uno sconto da parte delle case discografiche. Tale sconto si tramuta in un maggior ricarico o, in alternativa, in un minor prezzo praticato. Il piccolo esercizio, rifornendosi dai grossisti, circostanza che puo' essere verificata dall'analisi delle fatture di acquisto, non usufruisce, invece, di tali facilitazioni. 7.2. Settore delle manifatture. Per il settore manifatturiero, in via generale, e' possibile tenere conto: - dell'eta' e del livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali perche' il solo valore degli stessi potrebbe in taluni casi non essere completamente indicativo del loro grado di efficienza; - dell'effettivo grado di utilizzo dei predetti macchinari, tenuto conto che, in alcuni casi, gli stessi possono essere utilizzati anche per un limitato periodo di tempo. 7.2.1. Attivita' di produzione di pasticceria e gelateria. Per le attivita' di produzione di pasticceria e gelateria sono stati elaborati due diversi studi di settore. Le attivita' interessate sono le seguenti: 1) studio di settore SD01.A per le attivita' di produzione di pasticceria e gelateria relative ai i codici di attivita': - 15.52.0 - fabbricazione di gelati; - 15.82.0 - fabbricazione di fette biscottate e biscotti; fabbricazione di prodotti di pasticceria conservati; - 15.84.0 - fabbricazione di cacao, cioccolato, caramelle e confetterie; 2) studio di settore SD01.B per la attivita' di fabbricazione di pasticceria fresca relativa al codice di attivita': - 15.81.2 - fabbricazione di pasticceria fresca. Nella applicazione dei predetti studi si potra' tenere conto della circostanza che l'individuazione di un unico cluster (piccole gelaterie) di imprese che producono solo gelati potrebbe non rappresentare adeguatamente la realta' delle imprese di piu' grandi dimensioni. A prescindere dalla definizione di "piccole gelaterie", si precisa, che nello stesso possono essere comprese anche le aziende di maggiori dimensioni, in quanto cio' che rileva ai fini dell'assegnazione al predetto cluster e' la produzione di soli gelati e non anche di prodotti di pasticceria fresca. E', quindi, opportuno, in sede di valutazione preventiva e di contraddittorio, venga attentamente verificata l'esatta attivita' svolta. 7.2.2. Attivita' di produzione di pasta . Per l'attivita' di produzione di pasta e' stato elaborato lo studio di settore SD02 che fa riferimento al codice 15.85.0 - fabbricazione di paste alimentari, di cuscus e di prodotti farinacei simili. In relazione alla applicazione di tale studio di settore puo' risultare utile tenere conto se l'invenduto, i resi e lo scarto di produzione risultano, in presenza di situazioni particolari, superiori a quelli ordinari. 7.2.3. Attivita' di produzione della panificazione. Per le attivita' di produzione della panificazione e' stato elaborato lo studio di settore SD12 U relativo al codice di attivita' 15.81.1 - fabbricazione dei prodotti di panetteria. In relazione a tale studio di settore la Commissione degli esperti ha osservato, in particolare, che la commercializzazione dei prodotti di panificazione potrebbe, in taluni casi, portare all'accumularsi di quantita' di pane invenduto, sia di diretta produzione dell'imprenditore che di resi da parte di terzi, in quanto la grande distribuzione (ed anche altre tipologie di clientela) restituisce il pane rimasto invenduto. In sede di applicazione degli studi di settore si potra' tenere conto di tale situazione che di fatto incide sulla produzione e sui ricavi. 7.3. Settore dei servizi . 7.3.1. Attivita' dei servizi degli istituti di bellezza, dei saloni di barbiere e dei saloni di parrucchiere. Per l'attivita' dei servizi degli istituti di bellezza e' stato elaborato lo studio di settore SG33 U relativo al codice di attivita': 93.02.3 - servizi degli istituti di bellezza. Per le attivita' dei servizi dei saloni di barbiere e dei saloni di parrucchiere e' stato elaborato lo studio di settore SG34 U relativo ai seguenti codici di attivita': - 93.02.1 - servizi dei saloni di barbiere; - 93.02.2 - servizi dei saloni di parrucchiere. In relazione a tali studi di settore puo' essere utile tenere conto della stagionalita' connessa alla territorialita', che potrebbe essere rilevante in alcuni comuni (balneari e montani). Ad esempio nelle localita' balneari l'ubicazione nel centro storico potrebbe giustificare la realizzazione di minori ricavi nei mesi estivi quando gli abitanti si spostano nella zona piu' turistica. 7.3.2. Attivita' delle agenzie di mediazione immobiliare. Per le attivita' delle agenzie di mediazione immobiliare e' stato elaborato lo studio di settore SG39 U relativo al codice di attivita' 70.31.0- agenzie di mediazione immobiliare. In relazione alla applicazione di tali studi e' possibile tenere conto:. - della fase di avvio dell'attivita' del soggetto, nella quale, anche dopo il primo periodo d'imposta, l'imprenditore impegnato principalmente nell'acquisizione della clientela e nella diffusione del proprio nome, potrebbe sostenere i costi che caratterizzano il suo comparto, senza avere, tuttavia, la stessa capacita' di produrre ricavi che si riscontra in aziende similari presenti da anni sul mercato; - del periodo di formazione professionale dei collaboratori, durante il quale, a fronte dei costi sostenuti a titolo di retribuzione si potrebbe essere in presenza di una limitata capacita' produttiva. 7.3.3 attivita' di conservazione e restauro di opere d'arte. Per le attivita' di conservazione e restauro di opere d'arte e' stato elaborato lo studio di settore SG51 U relativo al codice di attivita' 74.84.A- attivita' di conservazione e restauro di opere d'arte. In relazione alla applicazione di tali studi di settore la e' possibile tenere conto che: - in relazione alle attivita' aventi per oggetto beni tutelati, i soggetti che eseguono lavori in appalto (soprattutto nel settore pubblico), potrebbero avere un periodo lavorativo che non copre l'intero arco dell'anno ovvero potrebbero trovarsi a cavallo di piu' periodi; - potrebbero esistere differenti tariffe orarie della manodopera presente sul territorio in funzione delle diversita' dei costi legate ad alcune variabili come i locali ed il costo del lavoro. 7.3.4 Attivita' degli intermediari del commercio. Per le attivita' degli intermediari del commercio sono stati elaborati quattro studi di settore. Le attivita' interessate sono le seguenti: 1) studio di settore SG61.A relativo al codice di attivita': - 51.17.0 - intermediari di commercio di prodotti alimentari, bevande e tabacco. 2) studio di settore SG61.B relativo al codice di attivita': - 51.15.0 - intermediari di commercio di mobili, articoli per la casa e ferramenta. 3) studio di settore SG61.C relativo al codice di attivita': - 51.16.0 - intermediari di commercio di prodotti tessili, di abbigliamento (incluse pellicce), di calzature e di articoli in cuoio; 4) studio di settore SG61.D relativo ai codici di attivita': - 51.18.0 - intermediari del commercio specializzato di prodotti particolari n. c.a.; - 51.19.0 - intermediari di commercio di vari prodotti senza prevalenza di alcuno. In relazione alla applicazione di tali studi di settore e' possibile tenere conto che: - nello studio relativo agli intermediari di prodotti alimentari e' stata riscontrata la presenza di figure identificabili come intermediari con deposito che si differenziano dalla figura tipica dell'agente tradizionale; - potrebbe essere opportuno tenere conto del periodo iniziale di attivita' del soggetto, impegnato nell'acquisizione della clientela e che tuttavia deve sopportare costi elevati (per esempio l'acquisto dell'auto); - le provvigioni percepite dall'intermediario variano con il variare dell'area geografica di svolgimento dell'attivita'. Si potrebbero, pertanto, rilevare differenze nella misura percentuale delle stesse tra le aree del Nord e quelle del Sud del Paese, mentre i costi non subiscono tale differenziazione. 7.3.5. attivita' dei servizi di pulizia. Per le attivita' dei servizi di pulizia e' stato elaborato lo studio di settore SG70 U relativo al codice di attivita' 74.70.1 - servizi di pulizia. In relazione alla applicazione di tale studio di settore e' possibile tenere conto, in sede di applicazione dello studio, dell'eventuale presenza di appalti con enti pubblici ottenuti con offerte al massimo ribasso. Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.

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