IL NUOVO DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

GENERALITA’.

Si è affermato a seguito del d.lgs. 74/2000 che il diritto penale tributario non è più un diritto a parte, venuta meno l’ultraattività delle norme incriminatici, il regime dell’errore, il regime della continuazione ex art. 8 l. 4/29. Oggi c’è la deroga all’art. 110 c.p. (art. 9), che per vero è attuazione di un orientamento giurisprudenziale (Cass. 23.2.87, in Giurisprudenza imposte 1988) che ravvisava autonomia di condotte di rilascio e utilizzazione, e la non punibilità del tentativo per i delitti di cui agli artt. 2, 3 e 4.

Previsione residuale della sanzione penale, optando il legislatore per le sanzioni amministrative: le previsioni penali riguardano sole ipotesi di delitto.

Incriminazione solo per fatti di rilevante offensività agli interessi erariali. Non più reati di pericolo, su cui ci si era attestati precedentemente perché consentivano di evitare l’accertamento dell’entità dell’evasione e la pregiudiziale tributaria.

Caratterizzazione dei reati in base al fine di evasione o del conseguimento di indebiti rimborsi: l’attuazione della delega ha comportato l’inserimento nelle ipotesi criminose di tale fine, che ha indubbiamente creato problemi di valutazione circa l’essere specifico o generico il dolo, dovendo ritenersi pleonastico in alcuni casi il riferimento a questo fine, quando l’evasione o il conseguimento di indebiti rimborsi possa considerarsi l’evento del reato. Il fine di evasione è richiesto come proprio nelle fattispecie incriminatici degli artt. 2, 3, 4, 5, 10, altrui nella fattispecie dell’art. 8, come fine di sottrazione al pagamento di imposte, sanzioni, nell’art. 11 (Cass. III, 3.2.99, che ritiene sussista il fine anche nel non voler pagare le imposte o pagarle con ritardo). L’art. 1 lett. d) nel definire il fine di evadere le imposte ricomprende il fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un credito d’imposta inesistente. Indebito rimborso si ha quando non compete o anche quando non è conseguibile per aver perduto la documentazione?

“Al fine di …” ha una funzione delimitatrice della fattispecie, impedendo che siano perseguite le condotte ispirate da fini diversi, ad es. per ottenere contributi, finanziamenti, per ingannare i soci, fini che peraltro possono concorrere. Si pone il problema se sia tale anche la condotta volta a coprire una pregressa evasione.

Rilevanza della dichiarazione annuale ad eccezione delle ipotesi degli artt. 8, 10,11.

Mancanza di norme transitorie.

-         omessa presentazione dei redditi (art. 1, co.1 l. 516/82).

-         Utilizzazione di fatture false

-         l’omessa fatturazione non è più reato, perché il fatto oggi punito è diverso.

Riferimento dei reati al periodo d’imposta.

 

ORGANI ACCERTATORI E MEZZI D’ACCERTAMENTO:

Principale  organo accertatore è la Guardia di Finanza, le cui funzioni istituzionali sono dettate dalla l. 189/59, che compie attività investigativa. Per le nuove ipotesi di reato gli accertamenti non riguardano più l’esercizio in corso. Solo l’art. 8 è reato che si può accertare in tempo reale e non rinvangando il passato. La ricerca sarà volta al magazzino nero (merci non negoziate contabilmente) ed alla contabilità in nero. Le attività ispettive e di vigilanza rispetteranno l’art. 220 disp. a.c.t. al c.p.p. (“quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice”).

Accertamenti sono compiuti anche dagli Uffici finanziari, che procedono alla rettifica della dichiarazione, ovvero all’accertamento se manchi la dichiarazione.

Ai fini dell’accertamento sono operative anche le presunzioni, ad es. quella della l. 441/97 per le giacenze di magazzino: si ha presunzione di vendita in nero ove le giacenze risultanti manchino.

L’ufficio, nell’esercizio del potere di rettifica, dovrà escludere dalle detrazioni:

- Costi non inerenti, cioè effettivamente sostenuti, ma non funzionali alla produzione del reddito.

- Costi parzialmente deducibili.

- Costi non di competenza (non attinenti all’esercizio finanziario).

- Costi non documentati. Se non documentati sono fittizi, cioè non esistenti.

L’ufficio compie anche accertamenti induttivi e sintetici (sintetici sono indici di capacità contributiva, e per essi l’ufficio finanziario non stabilisce neanche la tipologia del reddito).

L'attività degli uffici finanziari si estrinseca essenzialmente nei seguenti settori:

Accertamento con questionari; ispezioni documentali; verifiche; emissione e notifica dell'avviso di accertamento;

Esame e controllo delle dichiarazioni presentate dai contribuenti;

Declaratorie di esenzione;

Iscrizioni a ruolo delle imposte accertate.

La verifica è il complesso delle operazioni svolte al fine dei controllo dell'osservanza, da parte dei contribuenti, degli obblighi e degli adempimenti imposti dalle leggi tributarie e finanziarie.

La stessa viene eseguita nei confronti di esercenti attività industriali, commerciali, agricole, artistiche e professionali, nonché di enti e contribuenti tenuti a particolari adempimenti o alla compilazione e conservazione delle scritture contabili o documenti.

La verifica si conclude con il rilevamento delle notizie, dati ed elementi previsti dalla normativa legislativa e regolamentare e con la constatazione di eventuali violazioni.

Può essere generale o parziale.

E' generale se riguarda l'intera gestione, come espressione massima dei poteri di controllo attribuiti all'amministrazione finanziaria, con riferimento all'unitarietà della base imponibile, ai fini delle imposte sia dirette che indirette, per accertare la reale capacità contributiva del soggetto.

E' parziale quando il controllo è limitato a singoli atti di gestione, a particolari adempimenti fiscali o ad aspetti extratributari.

Le verifiche pertanto consistono in riscontri della attività esercitata, non solo dal punto di vista delle scritture ma anche da quello degli elementi d'impresa e quindi dei personale e delle merci, con riferimento alle risultanze contabili.

Il questionario è il mezzo più frequentemente utilizzato dall'Amministrazione finanziaria per richiedere ai contribuenti chiarimenti o documentazione, al fine di integrare i dati emergenti dalla dichiarazione dei redditi o da segnalazioni inviate dalla Guardia di Finanza o dall'Ufficio IVA.

Esso si sostanzia nell'invio dei modello 56 contenente quesiti al contribuente, in genere persona fisica, o nel modello 55 contenente la richiesta di documenti da trasmettersi all'ufficio finanziario.

L'ispezione documentale, al pari dei questionario, costituisce un controllo mirato e limitato a conti specifici, per esempio il conto cassa o il conto fornitori ma, al contrario del questionario, si effettua presso la sede aziendale, sulla scorta di un ordine di controllo rilasciato ai funzionari verificatori dal caposervizio.

Si sostanzia nell'esame dei contenuto della documentazione contabile-amministrativa al fine di verificarne l'esattezza e la veridicità. Lo stesso prende in considerazione le scritture esibite, raffrontandole con le risultanze della dichiarazione dei redditi.

Tale tipo di accertamento si esegue, come il precedente, mediante l'esame di limitate poste di bilancio menzionate nell'ordine di controllo rilasciato ai verificatori dal capoufficio, ma si differenzia dal questionario perché viene eseguito in azienda e con riferimento ad un rilevante numero di documenti.

Entrambi gli accertamenti configurano, pertanto, delle verifiche parziali.

Come mezzi d’indagine sono consentite alla Guardia di Finanza, che è polizia giudiziaria, le intercettazioni telefoniche e ambientali, per i reati di cui agli artt. 2 e 3, che sono però di scarsa utilità, riguardando i reati esercizi passati. Si badi che le intercettazioni sono consentite se c’è un procedimento già in corso.

Nel processo si pone il problema del verbale di constatazione: è prevalente la tesi che possa acquisirsi per la parte descrittiva e non per quella che implica giudizi e valutazioni.

Mezzi d’indagine sono poi gli accertamenti bancari, che rappresentano l’ultima spiaggia se non si rinvenga magazzino nero e contabilità nera, se manchino confessioni e testi. Si potranno reperire entrate prive di giustificazione contabile e senz’alcuna giustificazione. Ci si potrà avvalere dell’anagrafe dei conti e dei depositi già prevista dalla l. 413/91. Occorrerà chiedere alla banca tutti i contratti stipulati dalla banca con il cliente: si rinverranno tracce anche dei depositi al portatore. Siccome ogni banca ha una sua fiduciaria, andranno richiesti anche i contratti stipulati con la fiduciaria.

 

IL NUOVO SISTEMA PENALE TRIBUTARIO.

Nel nuovo sistema particolare rilievo hanno le SOGLIE DI PUNIBILITA’: esse sono commisurate all’evasione o agli elementi del reddito, e non più solo a questi. Si sostiene da alcuni che il legislatore delegante abbia violato la norma costituzionale (76 Cost.), consentendo al legislatore delegato una discrezionalità illimitata nel fissarle.

Art. 1 lett. F): imposta evasa. L’accertamento non è facile, e l’alternativa è tra l’attendere la liquidazione dell’ufficio imposte o nominare un perito o c.t., o chiedere all’ufficio di procedere alla liquidazione.  L’accertamento è più facile per l’IVA.

E’ questo il punto di maggior contrasto sotto un duplice aspetto.

1. Circa la natura di evento o di condizione obbiettiva di punibilità dell’evasione in una certa misura. Le conseguenze sono di non poco momento, in quanto nel primo caso il dolo deve abbracciare anche la misura dell’evasione, anche se si è sostenuto che basti il dolo eventuale, che è compatibile con il dolo specifico (ove lo si ritenga tale); nel secondo caso basta il dolo di evasione e, giusta Corte Costituzionale, basta che sia prevedibile il superamento della soglia (le condizioni di punibilità, per rispettare l’art. 27 Cost. debbono essere almeno prevedibili). Si prospetta anche un orientamento giurisprudenziale di sostanziale inversione dell’onere della prova come nella bancarotta: spetterà all’imputato, ove si accetti la natura di evento, dimostrare la non volontà di superare la soglia.

Si nega la natura di condizioni obbiettive di punibilità perché:

-         ex art. 44 c.p. esse sono fuori dal reato

-         debbono essere fuori dal rapporto di causalità materiale e comunque non in rapporto di causalità necessaria

-         in tal senso depone la relazione governativa

-         le SS.UU. 35/2000 hanno ritenuto la natura di evento.

Si sostiene trattarsi di condizione obbiettiva di punibilità estrinseca invece sul rilievo che il legislatore non usa i termini della causalità allorché usa il termine “quando”. La tesi però parte dal presupposto che il dolo sia specifico, e naturalmente trova contraddittorio che il dolo specifico non vada al di là di quello che dovrebbe considerarsi evento secondo l’opposta tesi, ritenendo arbitrario escludere il dolo specifico, imputando la dizione “al fine di…” a maldestro uso della tecnica legislativa. A noi pare invece che vi sia proprio un errato uso della tecnica legislativa, spiegabile nel fatto che la legge delega imponeva che tutti i reati da costruire fossero caratterizzati dal fine di evasione, di tal che quando l’evasione è l’evento, il richiamo del fine è mera superfetazione.

 In particolare quid se l’imposta evasa supera la soglia di punibilità in parte per volontà dolosa ed in parte per altre ragioni?

Deve esserci anche il rapporto di causalità materiale tra condotta e superamento delle soglie di punibilità.

2. Concetto di imposta effettivamente dovuta. Stricto iure, essendo l’imposta effettivamente dovuta, a me sembra che debba essere quella desumibile da quanto il contribuente può dimostrare documentalmente, e cioè quella che deve risultare dall’accertamento dell’organo istituzionalmente deputato a calcolarla. Secondo Cerqua non può accogliersi tale nozione perché in contrasto con la Relazione, perché non ci sarebbe appiglio normativo, e per le regole degli artt. 3 e 479 c.p.p., che escludono ogni limite alla prova nel processo penale. Quindi imposta in senso tributaristico, secondo detto studioso, è quella produttiva della sanzione tributaria, imposta in senso penalistico quella produttiva della sanzione penale. Ma esistono definizioni normative che si mutuano da altri rami del diritto e che si inseriscono nella fattispecie, e se si fa riferimento all’imposta dovuta, tale è quella che si definisce con criteri e metodi del diritto tributario. Si obbietta che imposta effettivamente dovuta è locuzione fornita per contrapporla all’imposta dichiarata.

Dovrà il giudice secondo l’opinione che si accolga tener conto o meno delle presunzioni tributarie: accogliendo la tesi autonomistica non dovrebbero aver rilievo in sede penale ed il giudice dovrebbe fondarsi unicamente sugli elementi di fatto secondo le regole probatorie del processo penale. Potrà poi seguirsi il processo logico induttivo del verbale di accertamento se con esso si possono determinare con precisione i ricavi sui quali l’imposta è stata evasa e se è coerente con i criteri dell’art. 192 c.p.p.

Per la tesi autonomistica i costi in nero, effettivamente sostenuti, ma non deducibili per non esser stati annotati e documentati, dovrebbero esser presi in considerazione, avvalendosi di tecniche d’investigazione e di metodi probatori propri del processo penale (la S.C. nel 98 ha statuito che in caso di accertamento con il metodo induttivo di ulteriori ricavi si dovrà tener conto anche dei costi in nero).

Aderendo alla tesi unitaria non avrebbero invece rilievo. Le presunzioni sarebbero vincolanti, non i meri indizi, quali il redditometro; non sarebbero ammesse prove per testi per i costi in nero. Imposta evasa –si dice- è quella che si determina con criteri fiscali: se con criteri fiscali non può ammettersi prova per testi dei costi in nero, la prova non potrà essere ammessa nel processo penale. I documenti vanno allegati alle dichiarazioni solo per i redditi d’impresa. E’ comunque chiaro che in ogni caso le deduzioni erroneamente omesse, e che competono secondo il diritto tributario, potranno esser documentate nel processo penale.

Che valore ha la definitività dell’imposta per mancata opposizione, per adesione, per procedura conciliativa? In ogni caso sembra che non debba costituire un punto acquisito nel processo penale, né al fine di considerare raggiunta la soglia, né al fine di ritenere che la soglia non è raggiunta.

 

Società di persone: la società non paga imposte, ma le pagano i singoli soci. Dunque l’imposta globalmente evasa andrà ripartita, ai fini del raggiungimento della soglia di punibilità, tra i vari soci secondo la loro partecipazione agli utili, e sommata agli altri redditi imponibili evasi.

 

Si può ora passare all’esame delle singole norme del decreto legislativo 74.

 

Art. 2: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI.

E’ reato proprio di chi è tenuto a presentare denunce dei redditi o IVA: può commetterlo il sostituto d’imposta, siccome tenuto alla dichiarazione (artt. 1, co.8, e 10 D.P.R. 600/73; 19 D.P.R. 42/88; 8 D.P.R. 322/98; 74 bis D.P.R. 633/72), ed il fine di evadere le imposte è quello di consentire ad altri l’evasione, ex art. 1 lett. e). Non può esser commesso in relazione a denunce ICI, IRAP, ma solo per le dichiarazioni dei redditi (D.P.R. 600/73) e IVA (D.P.R. 633/72). Per l’IVA la norma non riguarda le dichiarazioni periodiche non annuali, né l’IVA all’importazione (es. contrabbando).

L’indicazione di elementi passivi fittizi costituisce reato a prescindere dall’entità, purché ci si avvalga di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, e non sono previste soglie di punibilità, ritenendosi l’ipotesi come quella ontologicamente più grave, siccome l’inveridicità della dichiarazione è supportata da un impianto contabile atto a sviare l’attività di accertamento. Il concetto di elementi passivi inesistenti è dato dall’art. 1 lett. b), che nulla dice sulla fittizietà (rilevante anche per gli artt. 3 e 4): la fittizietà dev’essere materiale. Se vi è fittizietà (inesistenza) giuridica (divergenza tra realtà commerciale e sua espressione documentale, a causa della diversità giuridica tra il rapporto effettivo e quello documentato, ad es. mutuo dissimulato da una prestazione di servizio; acquisto effettivo, ma non inerente alle spese di produzione del reddito) potrà semmai aversi il reato dell’art. 3, con soglia di punibilità ed in relazione a soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili. Nei reati di cui agli artt. 3 e 4 può bastare la fittizietà giuridico-tributaria. Non è fittizio il costo non inerente e non spettante.

Oggetto materiale è la fattura o documento probatorio analogo (art. 21 D.P.R. 633). Il valore probatorio analogo si fonda su norme che lo conferiscono: ad es. nota, conto, parcella o simile (art. 21 D.P.R.633), note di credito o di addebito (art. 26), documenti di accompagnamento merci (D.P.R. 472/96), schede carburanti (444/97); scontrini e ricevute fiscali (396/96). Gli stessi debbono esser recepiti in scritture contabili (e dunque in tal caso il reato può essere commesso solo dal soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili) o detenuti a fini di prova. Pertanto il contribuente che non sia tenuto alle scritture e che recepisca elementi derivanti da fatturazioni o altri documenti per operazioni inesistenti non commette il reato dell’art.2 se non detiene, prima della dichiarazione tali documenti a fini di prova nei confronti del fisco. Circa la condotta, il supporto fraudolento deve precedere e giammai seguire la dichiarazione (“avvalendosi”) e la condotta consiste in dichiarazioni in cui ci si avvale di fatture o documenti, se annotati o detenuti a fine di prova tributaria. L’operazione documentata è falsa ideologicamente: è oggettivamente inesistente se non è stata proprio effettuata; è soggettivamente inesistente se c’è inesistenza mono o bilaterale dei soggetti indicati in fattura (es. prestazione medica effettuata nei confronti di altro soggetto). Se la falsità è materiale ricorre il reato del successivo art.3 (Cass. 18.10.2000, Stailati).

Il reato è istantaneo (Cass. SS.UU. 25.10.2000, Di Mauro) e momento consumativo è quello della presentazione della denuncia dei redditi. Il dolo dev’essere di evasione e non di elusione: all’elusione l’ordinamento reagisce consentendo al fisco di ritenere non opponibili i contenuti elusivi della dichiarazione.

Comma 2: l’utilizzazione di fatture inesistenti esclude il concorso nel reato di emissione dell’art. 8 (art.9): ciò per evitare la punizione di reati prodromici e per favorire la resipiscenza. Del pari l’emittente non risponderà dell’art.2 perché altrimenti sarebbe punito due volte.

Comma 3: In questa fattispecie la soglia non è di punibilità, ma di minore punibilità, in quanto al di sotto dell’importo di 300.000.000 degli elementi fittizi è prevista pena inferiore. Discutibile è se si tratti di ipotesi autonoma o attenuante. L’applicazione della sanzione sostitutiva della pena pecuniaria per pena detentiva inferiore ai tre mesi è possibile con la diminuente del rito speciale e le attenuanti generiche senza che incida il risarcimento, alla cui rilevanza osta l’art. 13, co.3 del decreto.

L’ipotesi attenuata è di dubbia costituzionalità, in quanto la legge delega 205 prevede che ricorra una significativa offensività degli interessi dell’erario.

 

 

 

Art. 3: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI.

Mentre l’art. 2 prevede un reato senza soglie di punibilità, relativo a documenti ben specificati, e commissibile da soggetto tributario non qualificato, diverso è l’art. 3. E’ reato proprio, dei soggetti tenuti alle scritture contabili (art. 13 D.P.R. 600/73: imprenditori, professionisti, artisti, società soggette ad IRPEG. In sostanza redditi d’impresa e di lavoro autonomo di soggetti tenuti alla dichiarazione anche se non hanno prodotto redditi), mentre per gli altri soggetti in presenza degli stessi elementi si verserà nel caso dell’art. 4 (dichiarazione infedele). Il disvalore è maggiore per la dichiarazione fraudolenta rispetto a quella infedele dell’art. 4.

La falsa rappresentazione contabile può essere frutto di condotta commissiva (annotazione di costi fittizi o gonfiati; di ricavi inferiori al reale) od omissiva (omessa registrazione di corrispettivi percetti).

Il documento falso relativo a costo mai sopportato dà luogo a frode fiscale, non quello su ricavi nascosti. Non basta la creazione di documenti falsi, ma ai fini dell’esistenza del reato occorre un ulteriore artificio, un’attività fraudolenta di supporto non tipizzata, da valutare ex ante circa la sua capacità decettiva nei confronti dei controlli del fisco effettuati secondo l’ordinaria diligenza. Dunque non basta un impianto contabile artificioso, ma occorre un quid pluris, un ulteriore artificio, che può ad es. essere l’esistenza di un conto corrente riservato (cioè che non consente di risalire al soggetto), una vendita con atto notarile falso quanto alla cifra. Ad es. potrà rilevare la presenza di conti correnti distinti per le operazioni ufficiali e per quelle in nero. Deve trattarsi di espedienti oggettivamente distinti dalle mere violazioni contabili. In sostanza è una truffa che richiede un doppio artificio, uno determinato e tipico, uno indeterminato. Ma il quid pluris può essere usato prima, dopo o contestualmente all’artificio tipico. L’esempio della contabilità nera come ulteriore artificio riportato dalla relazione secondo alcuni non calza, perché la falsa rappresentazione contabile non può supportare se stessa. Nella frode rientrano anche le dichiarazioni elusive, che non possono essere tipizzate, né descritte con sufficiente determinazione.

Anche qui si pone, per la soglia di punibilità lasciata indeterminata dalla legge delega, il problema della violazione dell’art. 76 Cost.

Ai fini degli artt. 3 e 4 rilevano, per la falsa rappresentazione contabile, le valutazioni estimative, che l’art. 76 del TUIR disciplina come componenti reddituali del solo reddito d’impresa, e che non hanno rilevanza penale nei limiti di uno scarto del 10%, ex art.7 del d. lgs., singolarmente considerate (se lo scarto è superiore al 10% si deve spiegare il perché): dubbi di costituzionalità sulla loro criminalizzazione si hanno in quanto nulla prevedeva la legge delega, e il governo ha superato il problema sul fragile rilievo che la novità è legittima siccome non vietata.

Non dà luogo a punibilità, poi, l’ostensione dei criteri seguiti, incompatibile con il dolo di evasione e idonea ad escludere l’attitudine all’inganno, anche se si ricorra a criteri estimativi cervellotici. Pertanto anche la violazione del principio di competenza (art. 75 TUIR) se frutto di metodi costanti di rappresentazione contabile opportunamente esplicitati.

Discusso è se come parametro debba farsi riferimento alle valutazioni in bilancio del diritto civile o di quello tributario: i criteri civilistici lasciano più ampi margini di discrezionalità e comunque sono posti a base delle ricostruzioni ai fini tributari da operare attraverso variazioni in aumento o in diminuzione (art. 52 TUIR). Si deve ritenere che nel diritto penale tributario la regola di giudizio non possa che essere quella tributaria.

 

 

 

Art. 4: DICHIARAZIONE INFEDELE.

Anche qui l’atto tributariamente rilevante su cui si può commettere il reato, ovvero l’oggetto materiale, è la dichiarazione annuale dei redditi (artt. 1 e 6 D.P.R. 29.9.1973, n. 600, cui si è tenuti anche se non consegue alcun debito d’imposta; obbligo che grava su chi è obbligato alla tenta delle scritture contabili, ex art. 13, anche se non consegua redditi) o dell’IVA (artt. 1 ss. D.P.R. 26.10.1972, n. 633) e soggetto attivo è chi è tenuto a presentare le dette dichiarazioni. Dichiarazione è accertamento del debito tributario da parte del soggetto tenuto, atto di autoliquidazione che in questo caso –versamento- precede l’accertamento.

Soggetto attivo è anche l’amministratore, liquidatore, rappresentante di enti o persone fisiche o società, cui si riferisce il fine di evadere le imposte ex art. 1 lett. c) ed e).

Clausola di sussidiarietà: “Fuori dei casi” è concetto di dichiarazione infedele diverso dal concetto tributario, perché esclude l’infedeltà mediante false fatturazioni (art.2) o altri artifici (art.3). Dunque è concetto di infedeltà non qualificata della dichiarazione, che si ricava per esclusione. Di tale reato risponderà anche il dichiarante che sia tenuto alle scritturazioni contabili, ma non si sia avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento, come quid pluris rispetto all’impianto contabile falso.

Il fine di evadere le imposte ha l’interpretazione estensiva fissata dalla norma definitoria dell’art. 1, lett. d).

Anche quest’ipotesi prevede una duplice e cumulativa soglia di punibilità.

Gli elementi si ricavano dalle leggi tributarie, per cui la fittizietà può inerire ad elementi:

ATTIVI: ricavi, plusvalenze patrimoniali, sopravvenienze attive, redditi fondiari degli immobili che non costituiscono beni strumentali dell’impresa, redditi di capitale conseguiti nell’esercizio dell’impresa. Per i lavoratori autonomi elementi attivi sono i compensi.

PASSIVI: costi di esercizio, altri costi, interessi passivi, perdite, sopravvenienze passive, minusvaslenze. Costi esistenti, ma che non possono rilevare sono quelli non spettanti, non inerenti, non deducibili, di tal che, secondo la circolare 14.4.2000 della Guardia di Finanza, vanno considerati elementi passivi fittizi.

Come per l’art.3, l’art.7 dispone la tolleranza per le valutazioni estimative. Le discrepanze eccedenti il 10% se non spiegate possono concorrere a dar luogo a dichiarazione fraudolenta, se spiegate a dichiarazione infedele, secondo Bricchetti. A me pare invece che, ove spiegate, non possano mai concorrere a determinare il reddito cui si commisura l’imposta evasa.

Per la dichiarazione infedele non occorre la frode. Quid se si apportano detrazioni per costi non deducibili (es. auto, telefono cellulare)? Sarà un problema di dolo in generale, ove non possa farsi ricorso all’art. 15 in ordine all’obbiettiva incertezza delle norme tributarie.

 

 

 

Art.5: OMESSA DICHIARAZIONE.

E’ reato omissivo (improprio, se si fa riferimento all’evasione come evento, proprio se ci si riferisce alla sola condotta) in cui l’omissione si verifica allo spirare di un termine perentorio e l’evento si verifica prima della condotta. Alle ipotesi del co.2, che escludono il reato, va aggiunta la presentazione ad ufficio finanziario incompetente, stante l’unitarietà dell’amministrazione finanziaria, espressamente prevista dall’art.1, co.1, della l. 516. Sebbene discusso, deve ritenersi che possa commettere il reato anche il sostituto d’imposta (art. 64 D.P.R. 600/73) in relazione alla dichiarazione annuale, considerato che dal momento in cui si verifica l’evento in capo al sostituito è il sostituto il debitore dell’imposta.

 

 

 

Art. 6: TENTATIVO.

è riedizione del ravvedimento operoso della legge 516.

Il tentativo non è punibile in ordine ai delitti di cui agli artt. 2, 3, 4, per ragioni di politica criminale, creando un incentivo all’elisione del pregiudizio erariale che deriverebbe dal perfezionamento della condotta. Così se si crea una falsa rappresentazione contabile e non se ne tiene conto nel compilare la dichiarazione si andrà esenti da punizione.

Si sostiene altresì che la dichiarazione falsa, pacificamente dichiarazione di scienza, sia ritrattabile, escludendo il reato, essendo momento consumativo quello in cui spira il termine per la dichiarazione, ma non sembra che la tesi sia accettabile.

 

 

 

 

Art. 7: RILEVAZIONI NELLE SCRITTURE CONTABILI E NEL BILANCIO.

Circa i criteri di determinazione dell’esercizio di competenza non concorrono a determinare la punibilità ex artt. 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e del bilancio eseguite in violazione di detti criteri, ma in base a metodi costanti d’impostazione contabile. La costanza del metodo impone di escludere il dolo di evasione e la preordinazione volitiva e mai potrebbero considerarsi fittizi gli elementi passivi sussistenti, ma rilevati in modo non rispettoso dei principi di competenza, bensì solo indeducibili.

Quanto poi alle valutazioni, è prevista, sempre in relazione ai reati di cui agli artt. 3 e 4, tolleranza. Le valutazioni in bilancio debbono essere fatte secondo i criteri civilistici o quelli tributaristici? Ad es. il bilancio civilistico presenta perdite, quello tributaristico è attivo. La Guardia di Finanza applica criteri tributaristici, ad es. per gli ammortamenti.  Si ritiene debba farsi riferimento ai criteri del diritto tributario, che ingabbia in precisi limiti le valutazione (T.U. II.DD.), mentre il codice civile offre un maggior ambito di discrezionalità. Anche se la dottrina tende a riferirsi al bilancio in senso civilistico, oggetto della norma è una dichiarazione tributaria e non il bilancio civile.

Valutazioni estimative: sarà non punibile il fatto purché sia indicato nella nota illustrativa del bilancio il criterio seguito, pur se cervellotico ed illogico? C’è parallelismo con l’art. 328 c.p. circa le giustificazioni del ritardo da parte del pubblico ufficiale o incaricato di pubblico servizio che non abbia compiuto un atto del suo ufficio. Bisogna rifarsi alla giurisprudenza in materia.

Le società di persone sono tenute al bilancio, ma non lo possono esplicitare con note integrative. Deve ritenersi che i criteri estimativi possano essere esplicitati, per i soggetti non tenuti al bilancio, in una nota che accompagni la dichiarazione dei redditi.

Il regime del comportamento contabile comporta che si giustifichi l’evasore abituale e si condanni l’evasore occasionale.

 

Art. 8. EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI.

La fattura è un documento non sottoscritto, non negoziale, è un documento normalmente rilevante ai fini dell’IVA, ma non necessariamente, in quanto sono oggetto di fattura le prestazioni occasionali, i diritti d’autore. E’ comunque sempre documento che indica corrispettivi. Sono inesistenti anche le operazioni soggettivamente tali, cioè realmente effettuate, ma tra soggetti diversi da quelli che appaiono in fattura.

Co.2: Considera unico reato l’emissione di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta. E’ reato eventualmente abituale. Si potrebbe sostenere una franchigia penale in caso di pluralità di atti, per gli atti successivi a quelli già oggetto di giudizio. Né si possono cumulare fatti giudicati e sub iudice quanto al raggiungimento della soglia dei 300 milioni di lire per la sussistenza dell’ipotesi non attenuata del co. 1.  Appare perciò opportuno che si giudichi al termine del periodo d’imposta. Comunque non si dovrebbe ritenere l’impunità, restando intangibile il giudicato, per la nuova azione penalmente rilevante, che ricomincia con il nuovo atto successivo al giudicato, pur se nello stesso periodo d’imposta.

 

Art. 9: introduce una deroga al concorso di persone per il reato di cui all’art. 8. Non s’applica l’art. 110 c.p. all’attività dell’emittente per l’utilizzatore e viceversa. Si sposta il momento di punibilità e si evita l’incriminazione di un reato prodromico per l’utilizzatore, che oltretutto sarebbe colpito due volte, dovendo rispondere anche dell’art. 2, in base alla filosofia di colpire le incriminazioni effettivamente lesive per l’Erario.

La norma pone una serie di problematiche:

sarà punibile come utilizzatore il legale rappresentante di società di capitali che si avvalga della fattura inesistente per la società e non per sé?

Quid per l’intermediario? Sarà concorrente nel reato di cui all’art. 2 o in quello di cui all’art. 8?

Si pone il problema relativo al soggetto che sia titolare della “cartiera” ed altresì della società che utilizza la fattura falsa. Risponderà come emittente (art.8) ed anche come utilizzatore (art.2)? E’ da ritenersi di sì, dato che si tratta di vesti diverse e che non opererebbe come concorrente in nessuno dei due reati, ma in prima persona.

Fatture relative ad operazioni inesistenti emesse all’estero e utilizzate in Italia: criteri degli artt. 9 ss c.p. Il concorrente italiano non sarà punibile se è anche utilizzatore. Ma trattandosi di causa di non punibilità potrà considerarsi concorrente in relazione all’applicazione dell’art. 9 c.p.?

 

 

Art. 10: Non pone particolari problemi.

 

 

Art. 11:

Dolus in re ipsa? Riprende l’art. 97, co.6, d.P.R. 602/73, abrogato dall’art. 25 d. lgs. 74/2000.

E’ anticipato l’intervento penale in base alla mera idoneità. Non rileva il mancato inadempimento dell’obbligazione tributaria: sebbene esista il dolo specifico di evasione, quid se poi il soggetto adempie? Secondo me è un’apparente consumazione anticipata, è reato di danno. Il dolo specifico è solo apparente, in effetti è generico, siccome congruente all’evento. Il termine “atti idonei” è espressione deviante, deve intendersi “che rendono in tutto o in parte”.

 

 

Art. 12: nessun particolare problema in ordine alle pene accessorie.

 

 

 

Art. 13: L’essenza dell’attenuante, speciale perché relativa alla materia, ma prevista per tutti i reati di cui al decreto, è rappresentata dall’estinzione dell’obbligazione tributaria, anche se sulla base delle procedure conciliative di cui al decreto legislativo 218/97, con riduzione delle sanzioni ad un quarto in caso di adesione e di un terzo in caso di conciliazione (per la quale occorre delibazione della Commissione tributaria). Il pagamento va provato nelle forme del D.M. 13.6.2000.

Si tratta di attenuante ad effetto speciale, che –come quella dell’art. 14- comporta la riduzione della pena fino alla metà e l’inapplicabilità delle pene accessorie, ma della riduzione di pena per effetto di tale attenuante non si può tener conto ai fini della sostituzione della pena detentiva con quella pecuniaria.

Quid circa il fatto che il pagamento deve avvenire prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, se si consideri che le procedure conciliative o di adesione consentono il pagamento rateale? Potrebbe ritenersi equiparabile all’adempimento l’assoluta certezza di esso, dato che il pagamento rateale è assistito da fideiussione bancaria.

 

 

 

Art. 14: è attenuante fondata sul recupero di somme altrimenti inesigibili da parte dell’erario sulla scorta di una valutazione di congruità effettuata dal giudice (non si sa su quale base, tenuto conto che il giudice in limine litis non ha elementi di giudizio). Risponde a criteri di ragionevolezza la restituzione del versato nel caso di proscioglimento, mancando una valida causa nell’acquisizione a titolo definitivo di somme percette per un’offesa inesistente o alla cui punizione il decorso del tempo ha attenuato l’esigenza punitiva.

 

 

 

 

Art. 15: VIOLAZIONI DIPENDENTI DA INTERPRETAZIONE DI NORME TRIBUTARIE.

E’ di più ampio spettro rispetto all’art. 8 l. 516 per restringere l’area della punibilità escludendone i soggetti per i quali si possa ragionevolmente ritenere un vizio della determinazione volitiva determinato dalla complessità della materia, ed è confessione da parte del legislatore del modo confusionario in cui è trattata legislativamente la materia.

La scusante non è meramente reiterativa dell’art. 47 c.p., norma rispetto alla quale è sussidiaria, e giustifica anche l’errore sulla norma tributaria che sia integratrice del precetto penale. Si parte dalla sentenza 364/88 Corte Costituzionale sull’art. 5 c.p., i cui principi sono reiterati nello statuto del contribuente (art. 10 legge 212/2000), e se ne amplia la portata in materia. L’incertezza dev’essere obbiettiva, laddove l’art. 47 c.p. ha un profilo oggettivo di conoscibilità ed un profilo soggettivo di dovere di conoscenza, ed occorre valutare se ci sono condizioni di obbiettiva incertezza nell’interpretazione della norma relativamente a:

-         sua portata, ovvero all’esatta definizione del comportamento da tenere;

-         ambito di applicazione, ovvero la riferibilità a quel contribuente del comportamento imposto.

Riscontri esterni saranno le oscillazioni giurisprudenziali, l’incertezza o equivocità di istruzioni, note, risoluzioni ministeriali, la contiguità temporale del fatto all’emanazione della norma, le divergenti opinioni interpretative, l’esistenza di istruzioni di associazioni private di categoria conformi al comportamento tenuto, ecc.

Si afferma che la natura oggettiva dell’esimente comporti l’estensione degli effetti ai concorrenti.

 

 

Art. 16: ADEGUAMENTO AL PARERE DEL COMITATO PER L’APPLICAZIONE DELLE NORME ANTIELUSIVE.

E’ una valutazione legale dell’elemento soggettivo, non potendo negarsi la buona fede di chi si sia attenuto alle istruzioni impartite dalla stessa amministrazione finanziaria, date attraverso un parere o un silenzio assenso.

Norme antielusive: le prime norme antielusive si ebbero in tema di fusioni societarie. Si tratta di casi tassativi. L’art. 37 bis D.P.R. 600/73 prende in considerazione il fenomeno elusivo prevedendo che non sono opponibili all’amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi privi di valide ragioni economiche, se diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario ed a ottenere riduzioni di imposta o rimborsi altrimenti indebiti. Comportano solo la non riconoscibilità da parte degli uffici di benefici fiscali.

La previsione della legge 413 è stata generalizzata dallo statuto del contribuente. Discusso è comunque se i comportamenti elusivi possano concorrere ad integrare i reati di cui agli artt. 3 e 4, uniche norme in ordine alle quali si potrebbe ipotizzare il comportamento elusivo.

 

 

Art. 17: INTERRUZIONE DELLA PRESCRIZIONE.

La prescrizione tributaria è stata omogeneizzata al regime del codice penale. Sono state eliminate le ipotesi ritenute di reato permanente (tali erano ritenute le fatturazioni inesistenti, le bolle, finché permanevano in contabilità). Dies a quo per le dichiarazioni è la data dell’avvenuta presentazione, non quella ultima per la presentazione, di tal che il reato sussiste pur se nei termini per la dichiarazione si compia un atto di resipiscenza; per l’omessa presentazione è il termine ultimo per presentarla. Reati di emissione di false fatture sono istantanei. Se il reato è eventualmente abituale (art. 8) la prescrizione decorre dall’ultima emissione.

Per gli artt. 10 e 11 la prescrizione per la distruzione decorre dal fatto materiale, per l’occultamento secondo alcuni dal momento in cui si manifesta la non trasparenza, non si consegnano i documenti; secondo altri alla scadenza del periodo fiscale dell’obbligo di conservazione.

Atti interruttivi, oltre quelli dell’art. 160 c.p. sono:

-         verbale di constatazione: prima si riteneva il solo atto formale di constatazione, poi prevalse la tesi che fosse interruttivo qualsiasi atto, anche non tipico, in cui gli uffici finanziari prendevano atto della violazione. Ora la lettera della legge elimina i dubbi richiedendo la constatazione in senso tecnico.

-         atto di accertamento, ovvero l’atto tipico e formale in cui gli uffici finanziari riversano quanto oggetto di constatazione.

Efficacia estensiva dell’interruzione ai reati connessi: si ritiene che non si riferisce all’art. 12 lett. a), forse perché in ogni caso l’interruzione ha effetto per tutti coloro che hanno commesso il reato, ex art. 161, co. 1, c.p.p. Sicuramente si riferisce alla lettera c) (reato commesso per eseguirne altro) per l’emissione di fatture false in relazione al loro utilizzo da parte di altro soggetto in dichiarazione.

Basta il compimento dell’atto interruttivo, a prescindere dalla sua notifica, ma deve trattarsi di atti interruttivi funzionali alla violazione per cui si procede e non già a violazioni diverse.

La più breve prescrizione prevista dalla nuova legge costituisce elemento di valutazione per stabilire qual è la norma più favorevole in concreto, che dev’essere applicata in toto qualora sussista continuità normativa. E’ inaccettabile la tesi che, considerando abrogato l’art. 9 della l. 516, ritiene applicabile al vecchio art. 4 lett. f) la prescrizione ordinaria, perché in tal modo si applicherebbe una norma mista, essendo stata contestualmente abrogata la fattispecie incriminatrice dell’art. 4. E’ ovvio che se in concreto si sarà maturata la prescrizione in relazione alla norma omologa dell’art. 2 d. lgs. 74, la causa estintiva andrà dichiarata.

Valgono le sospensioni dei termini prescrizionali disposte con leggi nel passato regime.

 

Art. 18:

Competenza per territorio: prima era il luogo dell’accertamento. Ora l’art. 18, co.1, fa riferimento all’art. 8 c.p.p., ma bypassa i criteri sussidiari, facendo riferimento al luogo dell’accertamento e non richiamando l’art.9 c.p.p. Ciò però non per tutti i reati. Per gli altri si deroga al criterio del codice di rito facendosi riferimento al domicilio fiscale (se all’estero, rileva il luogo dell’accertamento, eventualmente determinabile sulla base dell’iscrizione per la prima volta della notizia di reato). Ma qual è il luogo dell’accertamento: per la tesi formalistica è dove è compilato il processo verbale di accertamento;  per la tesi sostanzialistica il luogo in cui gli accertatori hanno preso contatto per la prima volta con la fonte d’innesco del procedimento penale; per altra tesi il luogo in cui gli elementi hanno assunto consistenza tale da consentire di elevare imputazione.

Competenza per connessione: il problema è particolarmente rilevante per falso in bilancio e riciclaggio. Per il falso in bilancio c’è la clausola di riserva “salvo che il fatto costituisca più grave reato”. Ove si ritenesse il concorso, vi sarebbe la competenza collegiale per questo reato che opererebbe anche se il delitto di frode fiscale è più grave.

Competenza per territorio e connessione: è il luogo del reato più grave.

 

 

Art. 19: PRINCIPIO DI SPECIALITA’.

Se lo stesso fatto è punito dagli artt. da 2 a 11 del d. lgs. 74 e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale (principio di specialità). Dubbio se vi sia eccesso di delega (Tinti).

Co.2: le evasioni possono essere consumate da società, e ne risponde penalmente l’amministratore, che non è soggetto del rapporto tributario. Tale è invece la società, che dovrà pagare le sanzioni amministrative, e la norma evita che si possa affermare che la società non vi è tenuta. Il principio di specialità non ha nulla a che vedere con questo comma.

 

 

Art.20. E’ esclusa la pregiudizialità penale al procedimento amministrativo di accertamento ed al processo tributario, ma non è esclusa l’efficacia ai sensi dell’art. 654 c.p.p. del giudicato penale sul processo tributario. Ciò già si poteva evincere dall’art. 12 della legge 516/82 che attribuiva efficacia di giudicato alla sentenza penale quanto ai fatti materiali che fossero stati oggetto del processo penale.

L’art. 39 della legge 56/92 limita le ipotesi di sospensione del processo tributario.

L’art. 13 della l. 516 abrogo’ la pregiudiziale tributaria: se ne dovrebbe ricavare, secondo alcuni, che l’abrogazione da parte dell’art. 25 l. 74/2000 dell’intero titolo i della l. 516, comportando l’abrogazione anche dell’art. 13, abbia abrogato la norma abrogatrice e che quindi rivivrebbe la pregiudiziale tributaria, ma l’art. 207 disp. a.c.t. al c.p.p. riporta nell’alveo del codice di rito, anche in materia di pregiudizialita’, tutte le norme delle leggi speciali. dunque la pregiudiziale tributaria non e’ surrettiziamente risorta. c’è dunque possibilità di risultanze discordanti nel processo penale ed in quello tributario.

 Dall’art. 14 si evince anche, pur se la soluzione sembrava comunque pacifica in base al sistema, che l’azione penale può essere esercitata anche dopo spirato il termine per l’accertamento fiscale.

Quanto all’inverso, cioè ad un’eventuale pregiudiziale tributaria al processo penale, vigono le regole del c.p.p. Potrebbe ipotizzarsi l’applicazione dell’art. 479 c.p.p. che prevede la possibilità di sospensione facoltativa, sempreché la decisione influisca sull’esistenza del reato e non su aspetti di esso, quando si tratti di accertamenti  particolarmente complessi, e qualora  la legge non ponga limiti alla prova della posizione soggettiva controversa, ma ciò presuppone che si debba ritenere che il giudice penale nello stabilire il concetto di “imposta evasa” debba avvalersi degli stessi mezzi di prova del processo tributario, e dunque non vi siano limiti alla prova più ampi di quelli che riguardano l’accertamento penale, e che il processo tributario sia pendente. In ogni caso non vi sarebbe mai pregiudizialità del procedimento amministrativo di accertamento, che non è giurisdizionale.

Ma quid se nelle more del processo penale sopravviene una decisione definitiva nel processo tributario?  Avrà efficacia di giudicato o potrà rilevare unicamente come documento ex art. 238 bis c.p.p. e sarà liberamente valutabile dal giudice penale? Sembrerebbe che l’esplicita previsione dell’efficacia di giudicato delle decisioni sullo stato di famiglia e di cittadinanza prevista dall’art.3 escluda negli altri casi un’efficacia di giudicato e che l’art. 238 bis escluda tale efficacia in via generale attribuendo una valenza unicamente di elemento di prova alle altre pronunce. Né sembra che l’art. 630 c.p.p. consenta la revisione della sentenza penale per inconciliabilità dei fatti posti a fondamento di una sentenza di condanna con fatti accertati in altra sentenza civile o amministrativa (a contrariis dalla lettera a), e che la sentenza del giudice civile o amministrativo possa comportare la revisione solo se emessa nei casi degli artt. 3 e 479 c.p.p. e poi revocata.

VEDERE PREGIUDIZIALITA’ FINO AL PRIMO GRADO IN LEGGE FINANZIARIA.

Meccanismi conciliativi, es. accertamento con adesione: non vincolano il giudice penale., ma rilevano per le attenuanti e l’esclusione delle pene accessorie (art. 13).

 

 

Art. 21:

Autonomia della sanzione amministrativa, che viene irrogata anche in pendenza del giudizio penale. Ciò renderà necessaria l’opposizione, per evitare che diventino definitive.

Eseguibilità immediata nei confronti dei soggetti indicati nell’art. 11 co.1 d.lgs. 18.12.97, n. 472 sempreché non concorrenti nel reato.

 

LEGGE 74/2000 E DIRITTO  INTERTEMPORALE.

Del reato di cui all’art.1, co.1°, d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché ometteva di presentare la dichiarazione ai fini delle imposte dirette per l’anno …..  di quanto percepito per …..

Si è discusso se la contravvenzione prevista dal detto art.1, co. 1°, abrogata come tutto il titolo  primo della legge 516 dall’art. 25, co.1, lett. d), della legge 74/2000, possa dirsi sussunta nell’art. 5 dell’anzidetta legge 74, che prevede una fattispecie delittuosa, di tal che, non sussistendo lasso temporale tra l’abrogazione e l’entrata in vigore della nuova norma sanzionatoria, i comportamenti integranti l’ipotesi dell’art.1 siano tuttora punibili. Gli elementi di differenziazione tra le due ipotesi, entrambe prevedenti come reato la mancata presentazione della dichiarazione annuale in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, consistono nella previsione da parte della l. 516 di un reato contravvenzionale e nella legge 516 di un delitto; nella previsione in quest’ultima ipotesi del dolo specifico, laddove nella legge 516 era sufficiente la colpa; nell’evento, che nella legge 74 consiste nell’evasione dell’imposta in misura non inferiore a 150.000.000, laddove la legge 516 dava rilevanza non già all’imposta evasa, ma ai redditi non dichiarati, e non prevedeva un evento in senso materiale, consumandosi il reato con la mera omissione della presentazione. Considerata l’abolizione del principio di ultrattività delle leggi penali tributarie per effetto dell’art. 24 del d.lgs. 507/99, il problema dev’essere risolto alla stregua delle regole fissate dall’art. 2 c.p. in tema di successioni di leggi penali nel tempo.

Pare evidente che in ogni caso non potrebbe parlarsi di ultrattività della vecchia norma in presenza di un tributo evaso di entità inferiore alla soglia di punibilità.

Le SS.UU. della Suprema Corte con sentenza 35/2000, Sagone, depositata il 15.1.2001, hanno rimarcato la disomogeneità strutturale delle due fattispecie che, sulla comune base della mancata presentazione della dichiarazione in materia di II.DD. e di IVA, divergono in relazione ad elementi costitutivi tipici che disegnano l’identità del fatto, e segnatamente:

a)  La previsione di un delitto;

b)  il dolo specifico (che per vero appare generico, investendo l’evento e non mirando a un qualche risultato che sta oltre l’evento) di evadere l’imposta, e specificamente la volizione dell’evasione di un’imposta superiore a 150 milioni di lire;

c)  l’evento di danno per l’erario, costituito da un’effettiva evasione di 150.000.000 di lire.

Invece la pregressa fattispecie era contravvenzionale e si perfezionava con la mera omissione della dichiarazione, senza che assumessero rilievo la positività o negatività del reddito, né la quantificazione dell’imposta evasa, rilevando non già l’imposta evasa, ma il reddito non dichiarato esclusivamente ai fini della quantificazione della pena (rectius: ai fini della punibilità, essendo comunque prevista l’omessa dichiarazione di un reddito superiore a lire 50.000.000, ed essendo comminata una pena quantitativamente superiore laddove il reddito non dichiarato superasse i 100 milioni di lire).

Vi sono nella nuova fattispecie elementi nuovi e diversi da quelli previsti nella previgente normativa che escludono un rapporto di continuità delle fattispecie in relazione all’interesse protetto, sia perché il nuovo sistema penale tributario opera una vera e propria inversione di rotta, assumendo come obbiettivo strategico quello di limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante oggettivo che su quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali, con correlata rinuncia alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali e preparatorie, sia perché non può parlarsi di successione tra norme quando uno o più elementi tipici di identificazione del fatto siano tra loro eterogenei.

Di continuità potrebbe parlarsi solo laddove nel passaggio da una norma speciale ad una norma generale quest’ultima comprenda il contenuto tipico della precedente, ma non il passaggio da una norma generale ad una speciale che introduce elementi nuovi e caratterizzanti non previsti dalla normativa precedente.

In sostanza quel che occorre perché sussista la continuità che legittima l’ultraattività della norma previgente è che, anche se non tutti gli elementi della prima conservano rilievo ai fini della configurazione dell’ipotesi criminosa, la nuova norma non contenga un quid pluris che mancasse nella precedente previsione, e che quindi si tratti di restrizione della fattispecie e non di allargamento: dunque la previsione di un elemento soggettivo maggiormente qualificato (necessità del dolo) non escluderebbe in astratto il carattere di continuità tra le fattispecie, in quanto il dolo è comunque ricompreso nella precedente fattispecie, e conseguentemente permarrebbe la punibilità delle pregresse violazioni commesse con dolo, ma il quid novi che connota la nuova fattispecie è il rilievo dell’imposta evasa, che la previdente norma non prende in considerazione, e che qui assurge a dignità di evento. Il fatto poi che l’elemento psicologico del reato debba investire tutti gli elementi materiali della fattispecie comporta che il dolo abbia un contenuto diverso da quello che si richiedeva precedentemente, essendo diverso l’elemento materiale che doveva investire, e che quindi anche l’elemento psicologico del reato sia connotato da diversità sostanziali.

Ne consegue che il fatto non è più preveduto come reato.

 

 

Del reato di cui all’art.1, co.6°, d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché ometteva di tenere o non conservava per il tempo prescritto le seguenti scritture contabili: ……………………..

Il fatto non è più preveduto dalla legge come reato, considerata l’abolizione del principio di ultrattività delle leggi penali tributarie per effetto dell’art. 24 del d.lgs. 507/99, in quanto non trova riscontro in alcuna previsione della legge 74 e può al più costituire elemento integrante, unitamente ad altri, di una diversa fattispecie di reato tributario. Il nuovo sistema penale tributario opera una vera e propria inversione di rotta, assumendo come obbiettivo strategico quello di limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante oggettivo che su quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali, con correlata rinuncia alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali e preparatorie, e fra queste va annoverata la norma in questione.

 

 

Del reato di cui all’art. 1 cpv. lett. a) e b) d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché, avendo effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ometteva la fatturazione e la annotazione dei relativi corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, ovvero indicava i relativi corrispettivi in misura inferiore a quella reale.

Non vigendo più il principio dell’ultraattività delle leggi penali finanziarie, il fatto non è più preveduto dalla legge come reato, in quanto non esiste  nel d.lgs. 10.3.2000, n. 74, un’ipotesi corrispondente a quella contestata: ed infatti l’art.2 riguarda un’ipotesi commissiva relativa all’uso di fatture ed altri documenti, e per giunta non nei libri contabili bensì nelle dichiarazioni annuali; l’art.3 prevede la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie (avvalendosi di mezzi fraudolenti) come mezzo in relazione all’evento costituito dall’indicazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi nelle dichiarazioni annuali IRPEG, IRPEF o IVA, cosa che non costituisce oggetto di imputazione. Del pari l’art.4 fa riferimento a dichiarazioni annuali e non ad omesse annotazioni sulle scritture contabili obbligatorie, e del pari l’art.5 prevede l’omissione, ma non delle annotazioni, bensì delle denunce annuali.

Come ha precisato la S.C. in relazione alla preesistente imputazione dell’art.4 (SS.UU. 25.10.2000, n. 27), l’eventuale indicazione in una denuncia annuale delle fatture rappresenta fatto nuovo, per il quale non è possibile, senza il consenso dell’imputato la contestazione in udienza, di tal che gli atti vanno rimessi al P.M., se l’ha richiesto, per ogni ulteriore indagine e valutazione circa l’esistenza di fatti punibili anche secondo la legge vigente.

 

 

Del reato di cui all’art. 4 lett. a) d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché al fine di evadere l’imposta sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire indebiti rimborsi, allegava alla dichiarazione annuale dei redditi, dell’IVA ……. documenti contraffatti o alterati. Vi sarebbe continuità normativa con l’art. 3 d. lgs. 74, ove si superino le soglie di punibilità, vi sia un ulteriore artificio, e l’utilizzazione sia avvenuta da parte di soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili.

 

 

 

Del reato di cui all’art. 4 lett. b) d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché al fine di evadere l’imposta sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire indebiti rimborsi, distruggeva o occultava in tutto o in parte  le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione del volume di affari o dei redditi.

V’è continuità normativa con l’art. 10 d. lgs. 74, che del pari tutela il corretto esercizio della funzione di accertamento fiscale.

 

 

Art. 4 lett. d), condotte di emissione: v’è continuità normativa con l’art. 8 d. lgs. 74.

 

 

 

Del reato di cui all’art. 4 lett. d) d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154, condotte di utilizzazione, perché al fine di evadere l’imposta sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire indebiti rimborsi, utilizzava, annotandole nelle scritture contabili, fatture emesse da …. relative ad operazioni inesistenti.

Non vigendo più il principio dell’ultraattività delle leggi penali finanziarie, il fatto non è più preveduto dalla legge come reato, in quanto la corrispondente fattispecie, prevista dall’art. 2 d.lgs. 10.3.2000, n. 74, viene integrata non più dalla mera annotazione in contabilità, ma dall’indicazione in una denuncia annuale, dei redditi o dell’IVA, di elementi passivi fittizi, avvalendosi di false fatturazioni o altri documenti.

Come ha precisato la S.C. (SS.UU. 25.10.2000, Di Mauro, n. 27), l’eventuale indicazione in una denuncia annuale delle fatture rappresenta fatto nuovo, per il quale non è possibile, senza il consenso dell’imputato la contestazione in udienza.

Ne consegue che copia degli atti va trasmessa al P.M., se l’ha richiesta, per l’accertamento dell’eventuale reato oggi previsto dall’art.2 d.lgs. 74, corrispondente all’art.4, lett. f) della l. 516.

 

 

Del reato di cui all’art. 4 lett. f) d.l. 10.7.1982 n. 429 conv. in l. 7.8.1982 n. 516, mod. dal d.l. 16.3.1991 n. 83 conv. in l. 15.5.91 n. 154 perché al fine di evadere l’imposta sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire indebiti rimborsi, indicava nella dichiarazione dei redditi o nel bilancio o nel rendiconto ad esso allegato ricavi, proventi o altre componenti positive di reddito o spese ed altre componenti negative in misura diversa da quella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero o ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento di fatti materiali.

La continuità normativa sussiste con l’art. 2 d. lgs. 74/2000 solo in presenza di una dichiarazione supportata da costi fittizi relativi a fatture false (SS.UU. 25.10.2000, n. 27, Di Mauro), ma gli elementi costitutivi del nuovo reato debbono essere stati chiaramente enunciati nell’imputazione contestata, anche a seguito di sua rituale modificazione (Cass. SS.UU. 20.6.90, Monaco).  Quanto alla cd. frode esterna (artificio fraudatorio) potrà esservi continuità con l’art.3, sempreché si superino le soglie di punibilità, solo se è contestata la priorità o con testualità dell’artificio fraudatorio rispetto alla dichiarazione, ritenendosi in dottrina che la nuova norma lo esiga.

 

 

Art. 97, co.6 D.P.R. 602/73, sost. dall’art. 15, co.4, l. 413/91: detta norma prevedeva che gli atti fraudolenti su beni propri o altrui fossero effettuati dopo che siano stati iniziati accessi, ispezioni, verifiche o dopo la notifica di inviti e richieste ………, cosa non più prevista, ma che deve sussistere per la doppia incriminabilità. Le somme non corrisposte dovranno essere superiori a 100.000.000 di lire, come prevede la nuova norma, essere relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

 

Evasione dell’IVA sull’importazione (art. 70 d.P.R. 633): per l’IVA il nuovo sistema sanzionatorio non riguarda le dichiarazioni periodiche non annuali, né l’IVA all’importazione (es. contrabbando).

Resta allora reato l’evasione IVA sui tabacchi oggetto di contrabbando? L’IVA all’importazione non è disciplinata dal d. lgs. 74 e dunque dovrebbe ritenersi abrogato il reato ex art. 25 del detto decreto. Ma:

-         riguarda il valore del bene e non il valore aggiunto;

-         non presuppone una dichiarazione;

-         non è riferita ad aspetti della vicenda cessione di beni o prestazione di servizi, ma solo all’importazione.

Dunque il reato permane.

 

 

ALFONSO CHILIBERTI

Tribunale di Napoli