Capitolo I
1.1. LA FUNZIONE DELL'ACCERTAMENTO NELLA ATTUAZIONE DEL PRELIEVO TRIBUTARIO
Nell'ambito del meccanismo del prelievo tributario assumono importanza fondamentale, accanto alle
norme di natura meramente impositiva, quelle volte a garantire in concreto la loro corretta attuazione.
Lo stretto legame che da sempre ha intrecciato le sorti dell'obbligazione tributaria a quelle dell'accertamento
da parte dell'Amministrazione Finanziaria della corretta determinazione dell'imposta, ha risentito,
nel corso degli anni, dell'esistenza del conflitto fra diverse impostazioni teoriche.
Ciò ha costituito probabilmente il naturale effetto del processo d'evoluzione dell'aspetto
"attuativo" della norma tributaria che, con il tempo, ha visto delinearsi una "fase
di liquidazione" ben distinta ed autonoma dall'attività di accertamento.
Nel passato, infatti, la determinazione dell'imposta scaturiva direttamente dalla fase d'accertamento,
ed è dunque naturale che l'indispensabile funzione liquidativa che caratterizzava tale momento,
insieme ad alimentare un lavoro oltremodo smisurato per gli impiegati degli uffici accertatori, contribuisse
a lasciare troppo spesso in ombra la finalità di controllo che pure avrebbe dovuto contraddistinguerla.
Soltanto in seguito alla riforma tributaria operata dal DPR 600 del '73, che ha generalizzato l'obbligo
di presentare la dichiarazione dei redditi, sono stati istituiti [1]
appositi "Centri di servizio" con il compito di controllare la correttezza di dette dichiarazioni,
così da poter procedere poi, sulla base dei dati da queste desumibili, alla liquidazione dell'imposta.
Tale sistema ha reso così possibile gestire un ingente numero di dichiarazioni, restando comunque
ferma la possibilità, ex art. 36 bis II comma [2],
per l'Ufficio delle imposte di procedere, successivamente, a controlli di natura valutativa sul presupposto
dichiarato.
Ecco dunque iniziarsi a delineare i contorni di due aspetti ora finalmente distinti ed autonomi nell'ambito
della riscossione dell'imposta: la liquidazione e l'accertamento.
Con l'evolversi ed il perfezionarsi del sistema tributario verso meccanismi di autoliquidazione delle
imposte, la "fase di accertamento" perde dunque il carattere di necessarietà che
aveva quando, nel passato, le venivano attribuite anche funzioni "liquidative", e passa
così da "momento fisiologico" della riscossione dell'imposta a fase "eventuale"
tesa a disvelare anomalie patologiche riscontrabili nell'attuazione del meccanismo autoliquidativo.
[1] D.P.R. 28
novembre 1980, n. 787.
[2] "Ai fini della liquidazione delle imposte, anche in sede di
rettifica delle dichiarazioni e senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli
38 e seguenti, gli uffici possono: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti
nella determinazione degli imponibili e delle imposte e quelli commessi dai sostituti nella determinazione
delle ritenute alla fonte; b) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute di acconto
non risultanti dai certificati dei sostituti d'imposta allegati alle dichiarazioni dei contribuenti
o risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni; c) escludere le detrazioni
dall'imposta non previste dalla legge e ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a quella
spettante in base ai dati e agli elementi contenuti nelle dichiarazioni; d) escludere la deduzione
dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dall'art.10 del DPR 29/9/73
n.597,o non risultanti dai documenti allegati o esposti nelle dichiarazioni senza le prescritte indicazioni;
e) ridurre la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri di cui al predetto
art. 10 esposti in misura superiore a quella risultante dai documenti allegati alle dichiarazioni
o in misura eccedente i limiti fissati dallo stesso articolo."
Sebbene, dunque, sin dall'inizio la dottrina non avesse avuto dubbi nell'attribuire un'origine normativa
all'obbligazione tributaria, non può perciò stupire che spesso, nel passato, diverse
siano state le funzioni assegnate all'atto di accertamento. A livello teorico, infatti, si sono contrapposti
due distinti schieramenti che hanno analizzato l’atto di accertamento da prospettive diverse.
Per i fautori della "teoria dichiarativa" [3],
in particolare, l'accertamento aveva la sola funzione di dichiarare, ovverosia di quantificare, attraverso
l'attività pubblicistica, l'oggetto di un'obbligazione che scaturiva ex lege dal verificarsi
di un presupposto contemplato da una norma; viceversa le "teorie costitutive" [4]
identificavano la nascita dell'obbligazione tributaria con l'atto di accertamento, il
ruolo o l'ingiunzione, escludendo dunque che questa dipendesse dalla realizzazione del presupposto
d'imposta.
Soltanto intorno agli anni Sessanta il dibattito dottrinale iniziò a sopirsi e si prese atto
dell'impossibilità di formulare una regola universale in grado di stabilire con esattezza il
momento in cui nasce un'obbligazione tributaria, anzi, a dire il vero, più che di obbligazione
tributaria s’iniziò a parlare di una situazione soggettiva genericamente doverosa, finalizzata
alla corretta applicazione del tributo e qualificata puntualmente dalle diverse leggi impositive.
[3] A.D. GIANNINI Istituzioni di diritto tributario,
Milano, 1974, 179 ss.; PUGLIESE Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, 121 ss.; RUSSO,
Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano, 1969; VANONI Elementi
di diritto tributario, Roma, 1934, ora in Opere giuridiche, II, Milano, 1961, 294.
[4] BERLIRI Principi di diritto tributario, III, Milano, 1952, 339; CICOGNANI
Appunti sull'accertamento tributario dei redditi d'impresa e di lavoro autonomo, in Dir.prat.trib.,1984,
I, 369; ALLORIO Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 74; INGROSSO Istituzioni di diritto
finanziario II
vol.,Napoli,1973, 62.
Ciò perché, come una parte della dottrina [5]
aveva tenuto a puntualizzare, il semplice verificarsi del presupposto non crea di per sé un
diritto di credito che l'Amministrazione finanziaria può realizzare coattivamente, così
come avviene invece quando si è in presenza di un'obbligazione vera e propria.
Muovendo da tali premesse si può dunque affermare che la fase d’accertamento è
costituita da un procedimento volto ad evidenziare l'esistenza di indici di una maggiore capacità
contributiva che rappresentano il presupposto dell'imposizione tributaria. Il sorgere dell'obbligazione
tributaria così come la riscossione dell'imposta ben potendo scaturire anche da atti o fatti
totalmente estranei all'accertamento stesso possono perciò non essere necessariamente subordinati
alla presenza di quest’ultimo.
Avendo brevemente analizzato proprio il processo evolutivo che ha interessato, insieme al meccanismo
impositivo, anche quello relativo al controllo, risulta ora più chiaro che le diverse funzioni
attribuibili all'accertamento discendono dal suo porsi in una fase antecedente, ovvero susseguente
al pagamento dell'imposta; infatti, è proprio dalla sua possibilità di collocarsi, nell'arco
del meccanismo del prelievo tributario, in momenti diversi che è stata messa in risalto la
duplice funzione che può connotarlo: di determinazione del quantum dovuto dal contribuente
quando precede il pagamento, e di strumento di lotta all'evasione quando lo segue per verificarne
l'esattezza.
[5] MICHELI Lezioni di diritto tributario, Roma, 1968, 184; M.S. GIANNINI Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, 50; MAFFEZZONI Il procedimento di imposizione nell’IGE, Napoli, 1965, 23; FANTOZZI Premesse per una teoria della successione nel diritto tributario, in “Studi sul procedimento amministrativo tributario”, Milano, 1971, 132; FEDELE Le imposte ipotecarie, Milano, 1968, 135; TREMONTI Imposizione e Definitività nel diritto tributario, Milano, 1977, 217, nota 151.
Con la riforma del 1971/73, che ha sancito la nascita di un sistema di autoliquidazione dell'imposta,
si è dunque definitivamente preso coscienza dell'esigenza di attribuire agli accertamenti la
sola funzione di controllo eventuale, posta l'impossibilità pratica di operare un accertamento
generalizzato per ogni tipo di tributo, a causa delle difficoltà dell'Amministrazione finanziaria
a gestire l'enorme mole di materiale in suo possesso, prodotta proprio dal moltiplicarsi degli obblighi
formali imposti ai contribuenti [6].
Dall'esigenza di controllo del corretto adempimento dei predetti obblighi nasce dunque l'attività
istruttoria, volta a sanzionare, oltre alla non corretta autoliquidazione dell’imposta, anche
le eventuali violazioni formali poste in essere dal contribuente. Naturalmente per poter far valere
le proprie rideterminazioni del presupposto d'imposta a scapito di quelle dichiarate dal contribuente,
l'Amministrazione finanziaria dovrà accollarsi l'onere di provare la validità di quanto
afferma, supportata da argomentazioni capaci di dimostrare sufficientemente la sua tesi alla stregua,
oltre che della loro intrinseca persuasività, di criteri legali predeterminati.
[6] LUPI Diritto tributario, Milano 1995.
Nello svolgimento dell'accertamento non vi è, infatti, spazio per la discrezionalità
cosiddetta amministrativa, in funzione della quale è possibile fare una valutazione comparativa
tra interessi pubblici e privati.
L'Amministrazione finanziaria sarà invece vincolata dai soli limiti posti dalla legge alla
disciplina del potere amministrativo, e l'autorità che verrà espressa nelle sue decisioni
sarà il frutto di un "potere vincolato" da quanto si è appreso a seguito dell'istruttoria,
e si è poi valutato in base a regole predeterminate.
Nell'ambito degli accertamenti induttivi il problema della discrezionalità sostanzialmente
non cambia, salvo il fatto che oggetto delle valutazioni dell'Amministrazione finanziaria sarà
la probabilità posta a sostegno di una ricostruzione presuntiva.
Il giudizio di valore sull'attendibilità di un'argomentazione presuntiva, infatti, se potrà
essere formulato facilmente in ipotesi estreme, presuppone, nella maggior parte dei casi, l'esistenza
di elaborati ragionamenti in grado di attestare, in termini di "sufficienza", la probabilità
del fatto presunto. Come un'attenta dottrina ha evidenziato
[7] l'opinabilità che caratterizza un simile tipo di giudizio è ben diversa
a quella legata a valutazioni di tipo ideologico, morale o politico, poiché la probabilità
non sottende una valutazione di ciò che è preferibile, come accade invece nei "giudizi
di valore" in senso stretto.
[7] LUPI Metodi induttivi e presunzioni nell'accertamento tributario, Milano 1988, 125.
1.2 NATURA E FUNZIONI DELL'ACCERTAMENTO INDUTTIVO
Quando al termine di un procedimento istruttorio volto a vagliare l'esattezza della determinazione,
da parte del contribuente, del presupposto di imposta, l'Amministrazione finanziaria determina a sua
volta una diversa situazione impositiva inferendola da una serie di elementi che possono solo avallare
il suo ragionamento, e non provarlo, siamo di fronte ad un accertamento induttivo. Questa, cioè,
in base alla propria esperienza può ricostruire delle realtà che divergono sostanzialmente
da quelle dichiarate dai contribuenti, anche solo ponendo, a dimostrazione del proprio convincimento,
delle semplici presunzioni.
Nell'ambito della fase di accertamento, infatti, spetta proprio agli Uffici finanziari l'onere di
provare l'esistenza di circostanze sulle quali poter argomentare un maggiore presupposto d'imposta,
con le conseguenze che ne discendono sulla relativa pretesa: ciò significa che l'onere probatorio
che incombe su di essi è oltremodo gravoso, specie se si considera che solo raramente vi sono
prove dirette, in base alle quali argomentare con certezza sull'esistenza di un'evasione d'imposta.
Molto più frequente è invero il lavoro di pedante ricerca di indizi che sappiano rivelare
con buona probabilità l'esistenza di vizi nell'autoliquidazione e nella dichiarazione dell'imposta;
ed è proprio questo il caso in cui viene in evidenza il procedimento presuntivo.
I metodi di accertamento attraverso i quali si procede ad una ricostruzione del presupposto possono
basarsi su procedimenti logici vari, quali ad esempio la presunzione, la deduzione, l'induzione, la
sintesi e l'analisi, ma ciò che pare comunque indispensabile per garantire un corretto uso
di tali strumenti è la preventiva regolamentazione legislativa delle argomentazioni utilizzabili
a tale scopo dall'Amministrazione finanziaria.
Così, ad esempio, un'attenta dottrina [8],
nell'intento di porre quale presupposto della presunzione un vero e proprio meccanismo logico, ha
evidenziato come il procedimento attraverso il quale è possibile ricostruire dei fatti sconosciuti
attraverso l'esame di circostanze note, possa essere riportato ad una sorta di "sillogismo induttivo
o amplificante", che altro non è se non un semplice "schema d'esposizione del ragionamento"
che si serve di meccanismi quali l'induzione e la deduzione; il primo (l'induzione), utilizza le nozioni
comunemente derivanti dall'esperienza per applicarle a casi specifici mentre, il secondo (la deduzione)
servendosi appunto dei dati evidenziati in base alle cognizioni generali va a verificarne l'esistenza
e le caratteristiche nel concreto.
Buona parte della dottrina [9], del resto,
ponendo l'accento, ora sull'aspetto induttivo del ragionamento, ora su quello deduttivo, non ha fatto
altro che analizzare da punti di vista diversi il medesimo fenomeno logico: così come emerge
chiaramente da un'attenta analisi [10],
infatti, la natura probabile della presunzione può far ritenere che dietro ad essa vi sia un
ragionamento induttivo, ma se d'altro canto si pone in evidenza come utilizzando nozioni precedentemente
acquisite si possa scoprire un evento specifico, ciò che invece risalta è l'aspetto
deduttivo della presunzione.
[8]LUPI, Metodi induttivi, op. cit., 39.
[9]D'ALESSANDRO, Le massime d'esperienza nell'accertamento induttivo
e sintetico, in Boll.Trib., 1985, 212; LA ROSA, Metodi di accertamento e riforma tributaria, in Riv.
Dir. Fin., 1978, 217; TESAURO, Le presunzioni nel processo tributario, in Riv. Dir. Fin, 1986, 203.
[10]LUPI , Metodi induttivi, op. cit., 33 ss.
Recentemente la giurisprudenza [11] si
è chiaramente espressa con riguardo al nesso di causalità tra fatto noto e fatto presunto,
evidenziando come quest'ultimo non debba necessariamente rappresentare l'unica conseguenza prospettabile
sulla base degli elementi conosciuti.
Abbandonato, infatti, il criterio del legame di "necessarietà" tra circostanze conosciute
ed argomentazioni da queste presumibili, si è posto quale unico limite all'attività
di induzione dell'Amministrazione finanziaria quello del rispetto del principio di "probabilità
e normalità".
Ciò che sembra comunque indispensabile è l'esistenza di un procedimento logico limpido
dal quale risulti evidente che, in base a circostanze normali, è ragionevolmente verosimile
presumere un determinato fatto.
L'affidabilità delle ricostruzioni, pur non potendo essere graduata in schemi predeterminati,
trova, nel passaggio dalle leggi scientifiche all'id quod plerunque accidit, una scala di valori avente
un rigore di presunzione man mano decrescente.
Il valore dell'attendibilità di una dimostrazione è comunque in continuo mutamento,
influenzato, oltre che da fattori storici ed ambientali, anche dallo stesso settore del diritto cui
ci si riferisce.
E' naturale che il maggior grado di rigore che si può esigere da una prova è comunque
legato alla possibilità che hanno poi le parti, in concreto, di potersela procurare. Proprio
da tale necessaria premessa prende le mosse, nell'ambito del diritto tributario, la "fortuna"
che accompagna l'utilizzo sempre più frequente dei metodi induttivi nell'attività di
controllo posta in essere con la fase di accertamento.
L'Amministrazione finanziaria, in genere estranea alle vicende cui si ricollega l'imposizione fiscale,
si trova, infatti, in una situazione in cui le è praticamente impossibile conoscere le diverse
fasi evolutive delle situazioni economiche di tutti i contribuenti che svolgono un'attività
lucrativa; ciò perché talvolta in nome della tanto invocata semplificazione tributaria
il legislatore ha imposto obblighi documentali insufficienti per un'esatta ricostruzione, in sede
di verifica, di quella che dovrebbe essere in concreto la reale situazione; o anche perché,
più semplicemente, può essere messa in dubbio la correttezza stessa con cui il contribuente
ha ottemperato ai propri obblighi documentali.
Nasce quindi dal tentativo di ovviare ad una situazione tanto grave di "inferiorità conoscitiva"
[12] dell'Amministrazione, l'esigenza
di dotare la stessa, in fase di verifica, di poteri inquisitori più penetranti che, a discapito
della tutela del contribuente, hanno talvolta lasciato il passo ad argomentazioni non troppo convincenti,
per cercare di mascherare le gravi difficoltà probatorie tipiche del sistema.
[11] Cass. Sez. I Civ., 26 novembre 1994, n.
10058 in Cod. Imp. Dir., Ipsoa, sez. 4, art. 39, n. 583; Cass. Sez. I, 28 agosto 1996, n. 7931, in
Corr. Trib., 1997, 122; Cass. Sez. I Civ., 5 settembre 1996, n. 8089, in Fisco, 1996, 11226;Comm.Centr.Sez.
X, 5 luglio 1994, n. 2419, in G.T., 1995, 370.
[12] LUPI, Metodi induttivi, op. cit., 62.
1.3 I METODI DI CONTROLLO NELL’EVOLUZIONE DEL CONCETTO DI REDDITO IMPONIBILE
Prima di iniziare ad analizzare l’evoluzione più recente dell’accertamento induttivo
appare interessante illustrare brevemente i principali cambiamenti che - in ragione dei continui mutamenti
che hanno accompagnato il concetto di ricchezza imponibile - si sono susseguiti nell’ambito
delle tecniche di controllo.
Nel corso dell'800 la tassazione del reddito netto si basava su sistemi a contingente, catastali ed
a testatico, cioè su metodi automatici, che rendevano del tutto superflua un'attività
di controllo da parte dello Stato, tanto che neppure erano previsti obblighi documentali per il contribuente
a tale scopo rivolti. Del resto il concetto di ricchezza per secoli è stato identificato con
il possesso di immobili, tanto che ancora all'atto dell'unificazione nazionale punto cardine del nostro
sistema tributario, ed in particolare dell'imposizione diretta, era proprio l'imposta fondiaria.
Questa era determinata prendendo come base imponibile dei valori che risultavano dall'applicazione
di tariffe d'estimo e dunque il risultato che scaturiva da siffatto calcolo non poteva che portare
ad un valore "medio- ordinario".
L'ideologia liberale che sino ai primi del '900 aveva caratterizzato l'assetto politico italiano poneva
del resto una sorta di preclusione ad una possibile ingerenza del pubblico nel privato, e si guardava
dunque con maggior favore a determinazioni indiziario-estimative con un valore probabile non molto
elevato, piuttosto che all'imposizione di obblighi documentali che avrebbero fatto sentire sotto controllo
il contribuente.
Certamente un tale sistema si reggeva sul fatto che i redditi mobiliari erano ancora ben poca cosa
se paragonati a quelli fondiari, ed anche quando erano colpiti con forme di imposizione varie, ciò
che veniva preso in considerazione era, a ben guardare, più la potenzialità astratta
a produrre reddito che il reddito effettivamente prodotto. Ma è logico che l'assoluto divieto
di ingerenza per lo Stato in un sistema economico in cui si riteneva che l'attività privata
nel gestire produzione e commercio necessariamente portasse a risultati migliori se lasciata libera
da ogni sorta di vincolo, non poteva che fare assumere come valore tassabile il frutto di congetture
e stime, ovviando così alla necessità di dover eventualmente verificare l'esattezza
di dati assunti come "reali".
Seppur molto lentamente, e spesso anche senza alcun riscontro pratico, con l'unità d'Italia
il quadro normativo iniziò però a mutare, tanto che si cominciò finalmente ad
inquadrare il rapporto tributario in un'ottica pubblicistica.
Prima l'introduzione, nel 1864, dell'imposta di ricchezza mobile, e poi quella nel 1923 dell'imposta
personale, avevano previsto l'obbligo della dichiarazione del "reddito effettivo", comminando
sanzioni penali in caso di inosservanza, ma di fatto la situazione non era cambiata, e la prassi amministrativa
continuava ad avallare l'applicazione di tassazioni di tipo forfettario, incurante delle modifiche
post-unitarie.
Sebbene infatti le ideologie politiche fossero cambiate, dapprima per l'avvento del nuovo stato di
diritto, e poi per quello del regime fascista, comune denominatore di tali mutamenti rimase una forte
insofferenza all'azione di controllo dello Stato dimostrata, soprattutto in quest'ultimo periodo,
dalle categorie economicamente più forti, riunite in corporazioni.
Anche se il sistema tributario si era dunque formalmente evoluto verso forme più raffinate
d'imposizione - tanto che erano state previste legislativamente ipotesi di intervento dell'Amministrazione
finanziaria abbastanza penetranti - con l'affiorare di istituti come il concordato fra l'Ufficio ed
il contribuente e gli accordi di categoria, si era trovato il modo per continuare ad assumere come
imponibili valori "stimati" e non reali, a tutto vantaggio, oltre che dei contribuenti,
anche dell'Amministrazione finanziaria stessa, che veniva in tal modo sollevata dal gravoso onere
del controllo delle dichiarazioni.
L'idea dell'intervento dello Stato a tutela dell'interesse collettivo aveva dunque timidamente fatto
capolino nel nuovo sistema tributario, ma lo scoglio più difficile da superare era proprio
consacrare l'effettivo abbandono dell'imposizione di valori normali o medi per lasciare invece spazio
ad un'imposizione personale e progressiva sul reddito effettivo.
L'introduzione, nel 1932, dell'accertamento indiziario, con il quale veniva preso in considerazione
il "tenore di vita" inteso come fatto notorio, piuttosto che valori analiticamente riscontrabili,
è il segno sintomatico della netta preferenza accordata a sistemi di tassazione non personale,
oltre che della totale ininfluenza dei dati di dichiarazioni dapprima previste dalla legge e poi,
di fatto, dimenticate.
1.4 LA RIFORMA VANONI E I SUOI RIFLESSI SULL'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
Si è visto nel precedente paragrafo come con l’introduzione, nel 1864, dell'imposta
di ricchezza mobile (e con il conseguente obbligo di presentare la dichiarazione) degli sforzi siano
stati fatti per giungere alla tassazione del reddito effettivo rilevando, tuttavia, come la prassi
abbia giocato un ruolo fondamentale nel rendere vano tale tentativo.
E' soltanto nel 1958 infatti che fu emanato, con il D.P.R. 29/01/58 n.645, un Testo Unico che consacrava
finalmente un sistema che prevedeva, per le imprese, l'obbligo di determinazione del reddito in base
a bilancio.
A dire il vero la "tassazione in base al bilancio" era prerogativa delle sole società
di capitali, mentre per le altre imprese commerciali, anche quando obbligate civilisticamente alla
tenuta della contabilità, la disciplina tributaria ostentava sempre una forte diffidenza verso
le scritture contabili.
L'art. 118 [13] del T.U. del '58 prevedeva,
infatti, nei confronti di queste ultime la possibilità desumere il reddito d'impresa dagli
elementi e dati indicati dal contribuente e raccolti dall'Ufficio.
[13] "Il reddito dell'impresa commerciale è determinato in base alla situazione economica dell'azienda, desunta dagli elementi e dati indicati dal contribuente e raccolti d'ufficio. Le imprese commerciali, escluse quelle indicate dall'art.2083 del Codice Civile, debbono fornire la prova contraria all'accertamento dell'Ufficio quando risulta, attraverso il verbale d'ispezione redatto ai sensi degli artt.39 e 42, che non hanno tenuto le scritture contabili obbligatorie o non le hanno tenute in conformità alle disposizioni degli artt. 2215 e segg. del Codice Civile o ne hanno rifiutato l'esibizione. Per l'accertamento dei redditi delle imprese commerciali che si avvalgano della facoltà prevista dall'art.104 si applicano le norme relative all'accertamento dei redditi dei soggetti tassabili in base al bilancio”.
Anche se le determinazioni operate in occasione degli accertamenti svolti nei confronti di queste
imprese erano dunque di natura palesemente extracontabile, la corretta tenuta delle scritture contabili
serviva al contribuente per esonerarlo dal gravoso onere di dover fornire la prova di quanto dichiarato,
lasciando così all'Amministrazione finanziaria il compito di dover giustificare eventuali rettifiche.
Il sistema di tassazione previsto per le società di capitali prevedeva invece, a norma dell'art.
119 [14] del citato T.U., la determinazione
dei redditi sulla base del bilancio e del conto profitti e perdite o del rendiconto: ciò comportava
l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di procedere ad eventuali rettifiche avendo sempre riguardo
a quello che era l'impianto contabile, eventualmente, ove necessario, integrandolo o correggendolo.
L'art. 120 [15] del T.U., poi, estendeva
la possibilità anche per le società di capitali di derogare alla regola dell'accertamento
analitico, ma solo in presenza di violazioni particolarmente gravi, tali cioè da rendere di
fatto inattendibili le scritture contabili; l'art. 121
[16], nel prevedere l'obbligo, per l'Ufficio delle imposte, di motivare l'avviso di
accertamento, al secondo comma, accollava al contribuente l'onere di provare l'inesattezza delle integrazioni
e correzioni ovvero l'inesistenza del reddito stesso qualora, effettivamente, l'Ufficio fosse riuscito
a dimostrare l'esistenza delle gravi violazioni richiamate al I comma.
[14] "I redditi dei soggetti tassabili
in base al bilancio sono determinati sulla base delle risultanze del bilancio e del conto profitti
e perdite o del rendiconto. L'Amministrazione finanziaria può controllare le voci del bilancio
sulla scorta dei libri, scritture e documenti contabili e controllare le registrazioni contenute nelle
scritture stesse in base agli elementi e dati concreti raccolti d'ufficio. Quando risulta che sono
indicate spese o perdite inesistenti o superiori a quelle effettive, che sono omesse o indicate in
modo inesatto le entrate ovvero che i fatti aziendali sono comunque riportati inesattamente o irregolarmente
in modo da concludere con un risultato diverso da quello effettivo, l'Ufficio procede anche induttivamente
alla integrazione o correzione delle impostazioni di bilancio mancanti o inesatte".
[15] "In deroga alle disposizioni dell'articolo precedente, l'Amministrazione
ha facoltà di determinare il reddito in base alla situazione economica dell'azienda desunta
dagli elementi e dati comunque raccolti nei seguenti casi: a) quando il soggetto non ha presentato
la dichiarazione nei termini di legge ed in conformità alle disposizioni degli artt.24, primo
comma, 27 e 28, primo comma, lettera a); b) quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto
ai sensi degli artt.39 e 42 che il soggetto non ha tenuto o ha rifiutato di esibire le scritture contabili
obbligatorie ovvero che queste non sono state tenute in conformità alle disposizioni degli
artt. 2215 e segg. del Codice Civile e del primo comma dell'art 44 del presente Testo unico; c) quando
i fatti indicati nel terzo comma del precedente articolo sono così gravi e ripetuti da far
ritenere inattendibile il bilancio. L'imponibile determinato a norma di questo articolo non può
essere definito con l'adesione del contribuente ai sensi dell'art. 34".
[16] "Quando il reddito è determinato ai sensi del terzo
comma dell'art.119 o del primo comma dell'art. 120 l'Ufficio delle imposte deve indicare nell'avviso
di accertamento le ragioni per le quali ha ritenuto applicabili le disposizioni stesse. In caso di
contestazione, sempreché risultino comprovate le ragioni indicate nell'avviso ai sensi del
comma precedente, il reddito accertato dall'Ufficio non può essere dichiarato insussistente
né ridotto se il contribuente non abbia fornito la prova dell'inesattezza delle integrazioni
e correzioni apportate ovvero della inesistenza, in tutto o in parte, del reddito stesso, ferma restando
la facoltà dell'organo giudicante di deferire al contribuente medesimo il giuramento".
Il disegno che era sotteso al T.U. del 1958 era dunque quello di giungere, per le imprese, alla determinazione
del reddito imponibile in base al bilancio, sia pur con criteri e modalità diversi a seconda
che si fosse in presenza o meno di una società di capitali.
Per giungere finalmente all'imposizione di valori effettivi bisognava tuttavia approntare un sistema
più complesso rispetto a quelli basati su metodi di determinazione forfettari. Se il primo
passo che bisognava muovere era sicuramente quello verso la generalizzazione dell'obbligo di dichiarazione,
ciò che era altrettanto indispensabile creare era comunque un nuovo rapporto di fiducia tra
l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente, basato sulla collaborazione ed il dialogo.
Strumentale alla creazione di una nuova coscienza del contribuente era la consapevolezza dell'esistenza
di un sistema d'accertamento in grado di gestire in concreto il controllo delle dichiarazioni presentate.
Il contribuente sottostando alle "regole del giuoco" che volevano, oltre alla tenuta corretta
della contabilità, che le risultanze del conto economico fossero riqualificate in base a criteri
fiscali, si assicurava dunque con l'indiscusso beneficio della tassazione in base al bilancio anche
la sicurezza che eventuali controlli non potessero comunque andare oltre i dati ottenuti nel rispetto
delle predette regole. E l'Ufficio impositore, d'altro canto, per poter prescindere nelle sue determinazioni
dall'apparato contabile doveva averne dapprima dimostrato l'inesattezza.
L'imposizione del rispetto della "regola del giuoco" che sostanzialmente si risolveva, nell'ambito
dell'accertamento, in una moltitudine di regole formali sulla prova e sulla motivazione, segnava così
il passo verso un allontanamento inesorabile dalla rilevazione del valore "effettivo" del
reddito e con esso della reale capacità contributiva [17].
[17] FANTOZZI I rapporti tra Fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell'accertamento tributario in Riv. Dir. Fin. 1984, 2, I, 220.
Nell'analisi del contenuto sostanziale dell'imposizione prevaleva infatti un orientamento volto a
porre in maggior risalto gli aspetti formali, sia dei poteri che dei doveri, e ciò implicava
particolari riflessi sulle diverse situazioni soggettive che si venivano a creare nei rapporti tra
Amministrazione finanziaria e contribuente.
L'individuazione dei diversi poteri e doveri veniva ricollegata, nell'ambito dell'accertamento, al
sistema di determinazione analitico o sintetico del reddito, e ciò implicava conseguenze notevoli
per l'Ufficio accertatore in termini di onere della prova e motivazione.
Il fatto che il tipo di accertamento fosse dipendente dalla modalità di determinazione del
reddito creava come una sorta di linea di confine volta a vincolare o meno l'attività degli
uffici a ben precise regole procedimentali [18].
In pratica, i vizi fatti valere in sede di impugnazione erano, dunque, solo quelli con cui si contestava
l'esistenza dei presupposti formali richiesti per l'adozione di un metodo d'accertamento, poiché
una volta riconosciuta la validità della modalità seguita, era praticamente impossibile
argomentare contro le motivazioni del provvedimento, posto che queste erano spesso inesistenti, e,
comunque, considerate irrilevanti [19].
[18] FANTOZZI, I rapporti, op. cit., 222, rileva
in proposito come “Da un lato si affermò così una generica potestà amministrativa
di imposizione in capo al fisco cui corrispondeva un’altrettanto generica soggezione del contribuente.
All’interno di tali situazioni giuridiche si individuò un sistema di situazioni giuridiche
corrispondenti ma operanti sul piano formale: si stabili’ così come a dichiarazione analitica
dovesse corrispondere accertamento analitico e quale fosse in tal caso il ‘livello’ di
motivazione; come invece a dichiarazione sintetica (di cui si ammetteva la possibilità) potesse
corrispondere un accertamento sintetico con un onere limitato di motivazione; ci si sbizzarrì
nella individuazione di una serie di poteri e doveri corrispondenti a diversi livelli di completezza
prevedendone distinte conseguenze sull’analiticità e sinteticità dell’accertamento,
sulla estensione o meno della motivazione, sulla rilevanza o meno della prova contabile, sull’inversione
o meno dell’onere della prova”.
[19] FANTOZZI ivi 223, in tal senso, evidenzia, infatti, come “Il
procedimento logico seguito (…) non era in definitiva sottoposto a controllo per la pratica
irrilevanza o insussistenza della motivazione, una volta provati i presupposti per il ricorso al metodo
prescelto”.
L'indifferenza ostentata verso un elemento fondamentale quale la motivazione, in un rapporto che
avrebbe dovuto basarsi sul contraddittorio e, dunque, sul dialogo, è sintomatico del fatto
che, anche con la riforma Vanoni, non si fosse riusciti a stabilire quel "patto di fiducia"
che rappresentava uno dei suoi punti cardine.
Non può stupire dunque che, di fronte alla ingente differenza che naturalmente accompagnava
l'utilizzo di un metodo piuttosto che di un altro nella determinazione del reddito imponibile, si
fosse levata più di una voce [20]
a sottolineare la presunta natura para-sanzionatoria dell'accertamento induttivo, ad ulteriore testimonianza
del fatto che, almeno per quanto riguarda la fase dell'accertamento, la riforma del 1958, non fosse
riuscita a creare quel dialogo e quella fiducia tanto anelate dai suoi promotori.
[20] ANTONINI, Studi di diritto tributario, Milano, 1959, 12, nota 8; MICHELI Premesse per una teoria della potestà d'imposizione in Riv. Dir. Fin. 1967, I, 281 ss..
1.5 I PRINCIPI CARDINE DELLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1973
Con la riforma tributaria del 1971 vennero finalmente approntati una serie di criteri cardine nell'attuazione
dell'accertamento dei redditi d’impresa, volti a limitare al massimo qualsiasi forma di discrezionalità
o “approssimatività” nello svolgimento di una fase tanto delicata com’è
quella del controllo.
Alcuni punti di questa riforma meritano di essere ricordati poiché mettono in evidenza un nuovo
e generalizzato favore, ostentato dal legislatore, nei confronti delle risultanze contabili, anche
quando riguardanti le imprese minori, caratterizzate da alcune semplificazioni nella tenuta della
contabilità.
L'art. 2 n. 18 della legge di riforma [21]
estende i principi relativi alla determinazione del reddito in base alle scritture contabili a tutti
i proventi che derivano dall'esercizio di una qualsiasi attività produttiva, mentre l'art.
3 n. 6 [22], con riguardo alla disciplina
dell'IRPEG, prevede che l’imponibile debba essere determinato “analiticamente” tenendo
conto degli elementi contabili risultanti dal bilancio.
[21] Art. 2 - Disciplina dell’IRPEF:
“La disciplina dell’imposta sul reddito delle persone fisiche sarà informata ai
seguenti principi e criteri direttivi:…omissis…18) estensione dei principi relativi alla
determinazione del reddito in base a scritture contabili a tutti i redditi derivanti dall’esercizio
di imprese commerciali e dall’esercizio di arti e professioni; di detta determinazione deve
essere data pubblicità annuale in elenchi a carattere comunale. Particolari semplificazioni,
per quanto attiene alla contabilità obbligatoria e alla determinazione del reddito, saranno
previste per le imprese minori e per gli esercenti arti e professioni…”.
[22] Art. 3 - Disciplina dell’IRPEG: ”La disciplina dell’imposta
sul reddito delle persone giuridiche sarà informata ai seguenti criteri e principi direttivi:…omissis…6)
determinazione analitica dell’imponibile in base alle risultanze di bilancio o del rendiconto,
tranne che per i redditi di terreni e di fabbricati e per i redditi agrari , salvo ricorso alla determinazione
sintetica quando la determinazione analitica non sia possibile per cause imputabili al soggetto o
per cause di forza maggiore…”.
L'art. 10, in materia di accertamento, riscossione, sanzioni e contenz ioso, pone, al punto n. 4,
l’obbligo di emanare delle disposizioni volte ad incoraggiare il più possibile i contribuenti
a tenere una contabilità regolare e corretta: da un lato comminando loro, in caso contrario,
delle sanzioni; dall'altro, impedendo alla Amministrazione finanziaria di provare l’esistenza
di attività non dichiarate, o l’inesistenza di passività dichiarate, se non facendo
ricorso a presunzioni dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza [23].
Le scritture contabili divengono dunque senza alcun dubbio l'asse portante dell'attività di
controllo dell'Amministrazione finanziaria, alla stregua di un vinculum iuris [24]
disattendibile solo in base a prove particolarmente qualificate; l'accertamento extracontabile, invece,
ammesso solo in alcune tassative ipotesi, lascia in ogni modo a carico dell'Amministrazione finanziaria
l'onere della prova di un maggior reddito, sia pur svincolando la dimostrazione presuntiva dai requisiti
della "gravità, precisione e concordanza".
[23] Art.10 - Accertamento, riscossione, sanzioni
e contenzioso: “(…omissis…) 4) il perfezionamento del sistema di accertamento in
base alla contabilità e il rafforzamento delle inerenti garanzie, nel rispetto del segreto
professionale. Saranno comminate sanzioni per il solo fatto della omessa o irregolare tenuta delle
scritture contabili e sarà vietato al contribuente di provare circostanze omesse nella contabilità
o in contrasto con le risultanze di essa; quando invece la contabilità sia stata regolarmente
tenuta, la prova per presunzioni da parte dell’amministrazione dell’esistenza di attività
non dichiarate o dell’inesistenza di passività dichiarate dovrà avere i requisiti
indicati dal I comma dell’art 2729 del codice civile, fermo restando l’obbligo della denunzia
in sede penale se ricorrono gli estremi della frode fiscale…”.
[24] GALLO Il dilemma reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell’accertamento
induttivo, in Rass. Trib., 1989, 10, I, 465; GIOVANNINI Ipotesi normativa di reddito e accertamento
nel sistema di impresa, Milano, 1992, 57 ss..
I principi che caratterizzano la riforma contenuta nel DPR 29 settembre 1973 n. 600 promuovono dunque
la determinazione, per le imprese commerciali, di un reddito effettivo e l'art. 39 in particolare,
prevedendo in sostanza il contemperamento dei poteri amministrativi con il rispetto della contabilità
tenuta dal contribuente, evidenzia un’impostazione marcatamente ispirata ai principi propri
di uno Stato di diritto.
Il predetto articolo prevede, infatti, la possibilità, per l'Amministrazione finanziaria, di
rettificare in aumento l'imponibile analiticamente determinato dal contribuente utilizzando, a fronte
di presupposti diversi, diverse modalità, che vanno da semplici rettifiche contabili a vere
e proprie determinazioni extracontabili del presupposto d'imposta, secondo una scala di valori che
tende tanto più a disattendere i riscontri contabili quanto più questi si rivelino inattendibili.
Per i titolari di un reddito d'impresa e di lavoro autonomo, infatti, l'onere di tenere una contabilità
corretta ed ordinata, così come disposto dall'art. 2219 CC, non risponde solo ad esigenze civilistiche,
ma permette di autoliquidare correttamente l'imposta dovuta sul risultato dell'esercizio così
determinato, fatte salve, chiaramente, eventuali rettifiche di natura fiscale.
Gli obblighi strumentali a carico del contribuente sono diretti, dunque, oltre che alla corretta determinazione
dell'imposta, anche a fornire all'Amministrazione finanziaria un valido supporto conoscitivo in grado
di permettere, ex post, il controllo di quanto dichiarato.