La legge delega 7 aprile 2003 n. 80 (G.U. n. 91 del 18 aprile 2003) prevede un profondo riassetto del sistema tributario, con la riduzione delle varie imposte oggi esistenti a cinque principali forme di tassazione, raccolte in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi, accisa. La riforma prevede anche la graduale eliminazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
Per attuare i principi contenuti nella delega il Governo ha il compito di adottare uno o più decreti legislativi, da emanare entro due anni dalla data di entrata in vigore della legge delega. Il decreto legislativo che introduce l’IRES (Imposta sul reddito delle società) e sostituisce l’IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche) è appena stato emanato nel Dicembre 2003 ed entrato in vigore dal 1° Gennaio 2004, quindi con la dichiarazione del 2005.
Principali imposte dirette previste nel sistema tributario attuale e principi generali della riforma
IRPEF e principi generali dell’IRE
L’IRPEF, introdotta con la riforma del ‘71, è considerata la “regina” delle imposte dirette, sia perché da sola provvede i due terzi del gettito delle imposte dirette, sia perché è l’imposta che, in teoria, meglio si presta a realizzare il principio dell’efficienza e dell’equità:
La struttura di base dell’imposta resta la stessa anche per l’IRE, la nuova Imposta sui redditi prevista con la Legge delega; è un’imposta generale sui redditi delle persone fisiche: per “reddito” si intende qualsiasi elemento di ricchezza proveniente da ognuna delle fonti indicata dalla legge:
Sono considerati redditi da lavoro dipendente, oltre a salari e stipendi, le pensioni, le indennità di disoccupazione e di cassa integrazione, nonché i compensi corrisposti da Stato ed Enti Locali per l’esercizio di pubbliche funzioni (come le indennità dei parlamentari). E’ invece esclusa dal reddito tassabile quella parte di reddito che viene obbligatoriamente prelevata dallo stato per i contributi sociali.
I redditi da lavoro dipendente sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, sistema che consiste nel sottrarre ogni mese l’imposta dallo stipendio, per poi ricalcolare a fine anno, tenuto conto di tutti i redditi percepiti, a quanto ammonta l’imposta da versare e fare quindi il conguaglio tra quanto eventualmente sia ancora dovuto e quanto già versato a titolo, appunto, di acconto.
I redditi di lavoro autonomo sono quelli percepiti per l’
esercizio di arti e professioni da professionisti, collaboratori, scrittori,
cantanti, ecc. Il reddito che deriva da lavoro autonomo è determinato
come si determina quello di impresa: ricavi meno costi. E’ quindi costituito
dalla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute per l’esercizio
del proprio lavoro durante il periodo d’imposta.
Gran parte di questi redditi sono anch’essi soggetti al sistema della
ritenuta alla fonte a titolo di acconto.
Il reddito di impresa è quello che deriva dall’esercizio di imprese commerciali (tra le quali sono comprese ai fini fiscali anche le attività agricole) ed è costituito dal risultato contabile del conto economico dell’esercizio, rilevato dalle scritture contabili, oppure stabilito in via forfettaria per le piccole imprese.
Per evitare la disparità di trattamento tra i redditi da lavoro, soggetti a ritenuta man mano che vengono percepiti, e i redditi di impresa, il contribuente è obbligato a versare un acconto sull’imposta che risulterà dovuta a fine esercizio. Il versamento d’acconto avviene nei mesi di giugno e novembre dello stesso anno in cui i redditi sono percepiti e si basa sui redditi dell’anno precedente.
Se l’impresa ha la forma di ditta individuale, ovviamente il reddito
è imputato al titolare dell’impresa.
Se l’impresa ha la forma di società di persone (snc o sas), il
reddito sarà imputato ai soci in proporzione alla quota da ciascuno
posseduta.
Quando si tratta di redditi da capitale (interessi su titoli, conti correnti e depositi, dividendi su azioni), cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in teoria dovrebbe essere alla base di un’imposta personale quale l’IRPEF. Infatti in Italia i redditi da capitale percepiti dalle persone fisiche hanno un trattamento particolare, cioè vengono tassati tramite una ritenuta alla fonte (applicando un’aliquota del 12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva essere d’acconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo restando che le persone fisiche imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta d’acconto). Se sceglieva la tassazione come ritenuta d’acconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi redditi entrando a far parte della base imponibile per calcolare l’imposta dovuta (e rispettando, così, il principio della tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di un credito d’imposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da capitale vengono già tassati alla fonte in capo alla società che li produce con l’IRPEG; ma in pratica quasi tutti i non imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, così che questi redditi vengono normalmente tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile complessiva sfuggendo così alla progressività dell’imposta, ma non danno neanche diritto al credito d’imposta perché non vengono dichiarati nell’IRPEF. La riforma prevede l’abolizione del credito d’imposta sugli utili distribuiti dalle società, perciò ormai l’unico sistema per le persone fisiche non imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva, mentre per le imprese è prevista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% è esente) al posto del credito d’imposta soppresso.
Le aliquote previste erano due:
Oggi l’aliquota resta per tutti quella minima del 12,5%.
Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fatto che questi sono molto più facilmente occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si accontenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla progressività.
L’altra ragione di una tassazione favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il problema del finanziamento del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantità invogliava i sottoscrittori prima con una totale esenzione dall’imposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986) una tassazione molto “soffice” con l’aliquota ridotta.
Dal punto di vista economico, si tratta di una situazione ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i redditi da capitale sono più concentrati tra i ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano dell’occupazione (perché se un paese tassa meno il capitale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovrà tassare di più il lavoro scoraggiando le assunzioni e mantenendo alta la disoccupazione).
Per redditi fondiari si intende il reddito prodotto dai terreni e fabbricati iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. Il reddito non è quello effettivamente percepito dal proprietario di un terreno o di un fabbricato, ma è quello che risulta dalla applicazione delle tariffe di estimo catastale (il reddito medio ordinario che si presume possa derivarne).
Per il fabbricato adibito ad abitazione principale il contribuente ha diritto a dedurre dalla base imponibile la rendita catastale dell’immobile. Se un fabbricato viene affittato, allora si considera il reddito effettivo netto (reddito annuo derivante dalla locazione meno una quota forfetaria del 15% per le spese di manutenzione).
I redditi diversi costituiscono una categoria residuale che comprende principalmente le plusvalenze realizzate mediante operazioni immobiliari (acquisto e rivendita di immobili) e le plusvalenze realizzate mediante cessione di titoli, valute ed altri valori a scopo speculativo (i cosiddetti capital gains), Anche per questi redditi si applica un regime particolare, che consiste in una imposta sostitutiva che può essere del 27% o del 12,5% (a seconda che si tratti di cessione di partecipazioni qualificate o meno). Il contribuente può tuttavia optare per la tassazione d’acconto, e quindi riportare i guadagni di capitale nel reddito complessivo dell’IRPEF.
La legge prevede infine una tassazione separata per alcuni redditi che vengono percepiti “una tantum”, ma sono maturati in più anni, come le retribuzioni arretrate dei lavoratori dipendenti e il trattamento di fine rapporto. Infatti se tali redditi venissero sommati al reddito abituale, il contribuente verrebbe penalizzato data la progressività dell’imposta.
Come si calcola l’imponibile IRPEF e l’imposta dovuta
Dopo aver sommato tutti i redditi, si calcola il reddito complessivo, ma da questo si possono operare delle deduzioni, che sono quindi delle somme sottratte al reddito complessivo per determinare la base imponibile da assoggettare all’IRPEF.
Gli oneri deducibili sono imputabili a ragioni sociali, e vi rientrano le spese mediche per invalidità o handicap, i contributi previdenziali, i versamenti per le pensioni integrative, l’assegno corrisposto al coniuge in caso di separazione o divorzio, le erogazioni versate alla chiesa cattolica o altre chiese indicate dalla legge entro certi limiti, i contributi per i paesi in via di sviluppo, oltre alla già vista deduzione per l’abitazione principale. Infine, sul reddito complessivo al netto degli oneri deducibili viene applicata una ulteriore “deduzione per la progressività” solo ai redditi medio-bassi.
Una volta determinata la base imponibile (reddito complessivo al netto degli oneri deducibili e della deduzione per la progressività, ove spettante) si può procedere alla determinazione dell’imposta dovuta.
Poiché l’IRPEF è un’imposta progressiva, la tassazione avviene applicando alla base imponibile aliquote crescenti per scaglioni di reddito.
La determinazione della scala delle aliquote è una scelta di politica economica. Se il legislatore considera prioritario l’obiettivo della redistribuzione, l’imposta è congegnata in modo tale che le aliquote aumentino, anche se di poco, a ogni piccolo incremento del reddito, con un notevole divario tra l’aliquota minima e quella massima. Nel nostro paese, inizialmente, il reddito delle persone fisiche era suddiviso in 32 scaglioni con aliquote che andavano da un minimo del 10% ad un massimo del 72%.
Se invece si intende privilegiare l’obiettivo della crescita economica la progressività è meno accentuata, le aliquote aumentano solo in corrispondenza di consistenti variazioni di reddito e il differenziale tra aliquota massima e minima è attenuato. Attualmente gli scaglioni sono 5. L’aliquota minima, che fino al 2002 era del 18%, con la legge finanziaria per il 2003 è stata elevata al 23%, e corrispondentemente è stata introdotta la deduzione per la progressività in modo da esentare i redditi minimi e alleggerire i medio-bassi.
Ad ogni scaglione di reddito si applica l’aliquota corrispondente, poi si sommano le imposte da pagare su ogni scaglione e si ottiene l’imposta lorda totale. Nella Legge delega per la riforma sono previste solo due aliquote: il 23% per i redditi fino a 100.000 € e il 33% per i redditi superiori.
A questo sistema a due aliquote si affianca un sistema di deduzioni non ancora precisate, circolano tuttavia ipotesi di una deduzione che azzeri l'imposta per i primi 6500€ e di ulteriori deduzioni, decrescenti al crescere del reddito. E' evidente che il sistema di deduzioni è decisivo per mantenere almeno in parte il principio di progressività previsto dalla Costituzione (l'aliquota del 23% abbraccia il 99.5% degli attuali contribuenti e quindi si configura nei fatti come una aliquota unica).
La riduzione del gettito, applicando queste aliquote, secondo il governo sarebbe in parte compensata dal fatto che la minore imposizione sarebbe da stimolo ai consumi e, di conseguenza produrrebbe un significativo aumento del gettito IVA. Ne risulta un evidente modificazione dell’attuale equilibrio tra imposte dirette e indirette che non va nella direzione dell’equità, essendo l’imposta indiretta un’imposta dall’effetto sostanzialmente regressivo perché l’aliquota fissa incide in modo più gravoso sui contribuenti a basso reddito.
L’imposta lorda totale ottenuta calcolando l’aliquota su ogni scaglione di reddito va distinta dall’imposta netta, che sarà quella alla fine pagata dal contribuente, e che si ottiene dopo aver sottratto le detrazioni attualmente previste dalla legge.
Le detrazioni hanno la funzione di adeguare ulteriormente il prelievo alla situazione personale del contribuente e sono di tre tipi:
Queste detrazioni vengono abolite dalla riforma per essere sostituite dal sistema di deduzioni di cui sopra.
Dall’ammontare dell’imposta netta vanno ulteriormente detratte le ritenute alla fonte a titolo di acconto (per i lavoratori dipendenti e in certi casi gli autonomi), i versamenti di acconto e i crediti d’imposta ora aboliti.
IRES
Il 16 dicembre 2003 è stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislativo di riforma della tassazione delle società di capitali, secondo le linee previste dalla delega per la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento molto ampio e complesso, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires), anche il disegno della tassazione societaria nel nostro paese. Il decreto entrerà in vigore il 1° gennaio 2004. Da quanto si legge nel comunicato del Consiglio dei ministri del 12 settembre: "L´imposta sul reddito delle società che sostituisce l’Irpeg adegua tutte le regole del prelievo sugli utili prodotti dalle società all´evoluzione in atto nei paesi europei (riduzione delle aliquote, semplificazione)". È in realtà impossibile individuare un modello europeo di riferimento o un’evoluzione comune per la tassazione societaria. I sistemi vigenti restano ampiamente differenziati.
Soggetti passivi dell’imposta, come per l’IRPEG, sono le società di capitali e le cooperative, oltre agli enti non commerciali (associazioni, onlus). Sono soggetti passivi anche le società e gli enti di ogni tipo, non residenti nel territorio dello Stato, per i redditi prodotti in Italia.
L’aliquota passa dal 34% al 33% del reddito imponibile
(base imponibile), costituito dalla differenza tra i ricavi considerati tassabili
e i costi ammessi in deduzione, ottenuti nell’ambito di un certo periodo
di tempo denominato periodo d’imposta. La riduzione delle aliquote dell’imposta
societaria è un fenomeno iniziato nella generalità dei paesi
occidentali negli anni Ottanta.
L’Italia è andata in controtendenza per lunghi anni, fino alla
riforma Visco del 1997-98 che aveva ridotto l’aliquota sugli utili societari
dal 53,2 per cento a un valore compreso fra il 31,25 e il 41,25 per cento
(sistema di tassazione a due aliquote, noto come Dit, la dual income tax
cioè un modello di tassazione duale a due aliquote che consentiva la
detassazione degli utili reinvestiti, mediante l’applicazione su di
essi di un’aliquota ridotta). Successivamente la riduzione dell’aliquota
era stata portata avanti sino ad arrivare all’attuale 34%, con il congelamento
però della aliquota Dit (che intanto era scesa al 19%).
Con la nuova riforma alla ulteriore riduzione dell'aliquota al 33% si accompagna la soppressione definitiva della Dit. Il modello di tassazione duale, che già era stato sospeso nel 2001, viene dunque definitivamente abbandonato a favore di un modello di tassazione unica. A proposito di modello europeo, i paesi nordici e l’Austria adottano sistemi di tassazione duale che, seppure molto diversi fra loro, hanno alcuni punti in comune con il sistema introdotto in Italia nel 1997 e ora abolito. Il vecchio sistema, con la Dit, premiava chi capitalizzava le imprese accordando più basse aliquote di tassazione, mentre le nuove regole tendono a favorire la capitalizzazione delle imprese seguendo una strada totalmente diversa, perché chi non si capitalizza a sufficienza e sostiene il costo di interessi passivi, non potrà dedurre interamente tale costo dalla base imponibile: si passa quindi dal premio ai virtuosi alla punizione per chi non capitalizza.
Per quel che riguarda la base imponibile, vi sono diverse variazioni ed esenzioni.
In primo luogo la misura della thin capitalization, appena accennata, che riguarda le imprese di medio-grandi dimensioni, che rende indeducibili gli interessi passivi sui finanziamenti direttamente erogati dai soci o da questi ultimi soltanto garantiti, al fine di scoraggiare l’indebitamento, a meno che non sia la forza economica stessa della società che garantisce l’indebitamento.
Come già osservato, scompare il meccanismo dei crediti d’imposta
per i redditi da capitale, e viene introdotto il principio della esenzione.
Infatti per evitare la doppia tassazione sulla società che distribuisce
e la società che percepisce questi redditi, i dividendi percepiti dalle
società divengono quasi totalmente esentati da imposta: le società
si vedranno tassare il 5% dei redditi percepiti con prelievo definitivo ed
aliquota IRES del 33%. La abolizione del credito d’imposta comporta
un aggravio minimo per le società di capitali, mentre risulta più
onerosa per le ditte individuali e le società di persone, perché
oggi queste si vedranno tassati con prelievo definitivo e con aliquota IRE
(del 23 o del 33%) il 40% dei dividendi percepiti che rientrano nel reddito
d’impresa. Il risultato sarà quello di tassare la società
dalla quale scaturisce il reddito, di esentare di fatto i percettori intermedi
che siano a loro volta società di capitali e di esentare solo parzialmente
il percettore finale (persona fisica), che sarà quindi soggetto a doppia
imposizione su una parte dei dividendi percepiti.
Per ciò che riguarda i redditi consistenti in plusvalenze derivanti
da cessioni di azioni o di partecipazioni in società non rappresentate
da titoli, che prima erano tassate con regime sostitutivo ed aliquota del
19%, la nuova normativa introduce il regime della “participation
exemption”, ossia una esenzione totale, purché
si verifichino determinate condizioni (ad es. siano iscritte da almeno un
anno nelle immobilizzazioni finanziarie). Sistemi di "esenzione da partecipazione"
esistono in diversi paesi della Ue, ma sono solitamente caratterizzati da
condizioni più restrittive.
L’istituto in commento trova una sua applicazione seppur parziale anche per i soggetti IRPEF (futura IRE), in quanto per le imprese individuali e le società di persone è prevista un’esenzione parziale del 60% (plusvalenze tassabili al 40%), mentre non ha alcuna rilevanza nel possesso di partecipazioni da parte di persone fisiche non imprenditori, che continueranno a pagare l’imposta sostitutiva interamente.
Tra i nuovi istituti introdotti, quello che maggiormente potrebbe definirsi "europeo" è il consolidato fiscale, ossia la possibilità di compensare a fini fiscali utili e perdite delle società appartenenti a un gruppo (solo il Belgio e la Grecia, oltre all’Italia, non hanno una tassazione di gruppo). Anche sul consolidato, i paesi europei adottano criteri e regole diversi sia nella definizione di gruppo, sia nelle modalità di consolidamento. Il nuovo istituto introdotto si ispira soprattutto alla riforma tedesca dell’estate 2000, sistema tra quelli più favorevoli in ambito Ue per le holding e per i gruppi.
Per accedere al consolidato fiscale è sufficiente una partecipazione superiore al 50 per cento, mentre negli altri paesi europei occorre una partecipazione dell’80 o del 90 %. Inoltre, il sistema introdotto in Italia prevede che la possibilità di compensazione sia estesa alle controllate estere (cosiddetto consolidato mondiale), con l’obbligo di escludere dalla compensazione le società con sede nei paradisi fiscali. Il consolidato fiscale internazionale è consentito all’interno della Ue solo dalla Danimarca, ma esclusivamente nel caso di possesso al 100 per cento dell’azienda partecipata, e dalla Francia, in casi limitati valutati di volta in volta dalle autorità fiscali. Una recente proposta avanzata dalla Commissione europea era invece di adottare un sistema di tassazione societaria a base comune consolidata in ambito Ue, anziché in ambito nazionale o mondiale, con successiva ripartizione dei profitti secondo criteri predefiniti, quali la localizzazione dei fattori produttivi e delle vendite (c.d. formula apportionment).
Secondo molti analisti, se da una parte la riduzione dell’aliquota, l’esenzione dei capital gains e l’introduzione del consolidato fiscale avranno effetti positivi soprattutto sulle grandi società, d’altra parte le aziende avranno probabilmente un aggravio legato all’abolizione del credito d’imposta sui dividendi e all’indeducibilità degli interessi passivi.
Una dispensa di Gallia su "LE IMPOSTE DIRETTE
nella fase di passaggio tra il sistema tributario attuale quello previsto
dalla riforma"
pubblicata il 06/03/2004.