Capitolo II
2.1 L'ACCERTAMENTO ANALITICO-CONTABILE ED ANALITICO-INDUTTIVO
Al termine del precedente capitolo si è iniziato ad analizzare le caratteristiche salienti
della riforma tributaria del 1973, rilevando, in particolare, la scoperta dell’importanza di
tassare il “reddito effettivo”.
Poiché la determinazione del reddito in base ai molteplici elementi forniti da una contabilità
correttamente tenuta dovrebbe portare a risultati più aderenti alla realtà di quelli
che scaturirebbero dall'utilizzo di altri metodi, questa sembra essere la via maggiormente seguita
dall'Amministrazione finanziaria nella sua attività di controllo e rettifica della quantificazione,
operata dai contribuenti, del reddito d'impresa e, di conseguenza, delle imposte a questo applicabili.
Il metodo analitico-contabile parte dal presupposto che i componenti negativi, che trovano una loro
ragione d'essere nella produzione di componenti positivi, siano, in linea di principio, deducibili.
Naturalmente la deducibilità sarà subordinata però, oltre che alla competenza
temporale, anche alla corretta contabilizzazione, in un complesso di scritture contabili regolarmente
tenuto [1].
A seguito della puntuale registrazione degli elementi attivi e di quelli passivi si giungerà
così a determinare un reddito che, rappresentando in sostanza un incremento del patrimonio
d'impresa, è tassabile.
[1] Art. 61 ultimo comma del DPR 29/09/73 n. 600
Bisogna segnalare, peraltro, come sovente i criteri di determinazione del reddito previsti dalle
norme civilistiche non coincidano con quelli contemplati invece dalle norme tributarie [2];
in tali ipotesi in sede di liquidazione dell'imposta si dovrà perciò procedere a rettificare
i valori contabili, determinando una variazione dei componenti positivi o di quelli negativi, così
da determinare un incremento o un decremento del reddito fiscale rispetto a quello civile.
Il metodo analitico-contabile, pertanto, può essere utilizzato sia dal contribuente per determinare
il presupposto d'imposta, sia dallo stesso Ufficio accertatore, quando vi siano le premesse per procedere
ad un accertamento, per quantificare l’imposta evasa.
Nell'art. 39, I comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il legislatore ha enumerato una serie di
ipotesi, il verificarsi delle quali consente l'impiego, da parte dell'Amministrazione finanziaria,
del metodo in questione.
[2] Si parla, riguardo all’obbligo imposto al
contribuente di seguire criteri di determinazione del reddito diversi, a seconda che debba pervenire
ad un valore corretto soltanto ai fini civilistici, ovvero rispettoso della normativa fiscale, dell’esistenza
di un “doppio binario”. Infatti, la disciplina fiscale è in continua evoluzione,
ed è comunque motivata da esigenze del tutto indipendenti da quelle sottese ai criteri che
si trovano alla base di valutazioni improntate ad esigenze meramente civilistiche: mentre queste ultime
hanno come obiettivo la salvaguardia dell’integrità patrimoniale, e tendono perciò
ad una valutazione estremamente prudente del risultato d’esercizio, così da non ingenerare
false aspettative in chi si trovi a valutare lo stato di salute di un’impresa in base ai valori
presenti in bilancio, le esigenze fiscali sono, per certi versi, diametralmente opposte, in quanto
evidenziano l’obiettivo di assicurare un consistente prelievo fiscale.
Il risultato a cui pervengono i contribuenti che siano in regime contabile ordinario nel rispettare
i corretti principi contabili non coincide con il presupposto d’imposta, ma rappresenta semplicemente
il risultato cosiddetto “civile”; per poter giungere al valore corretto ai fini dell’applicazione
dell’imposta bisognerà, infatti, prendere come base di partenza quest’ultimo valore
e procedere ad una serie di rettifiche in aumento e/o in diminuzione. Al riguardo, si veda FALSITTA
Concetti fondamentali e principi ricostruttivi in tema di rapporti tra bilancio civile e bilancio
fiscale, in Giur. Comm. 1984, I, 137; NUZZO Ricostruzione dei rapporti tra bilancio e dichiarazione,
in Giur. Comm., 1985, I, 810 ss..
Volendo tracciare un comune denominatore dei presupposti che legittimano l'utilizzo del metodo di
accertamento analitico-contabile, si può porre in evidenza come essi costituiscano esempi di
violazioni che, prese singolarmente, non possono essere considerate di particolare gravità:
è per questo che la loro esistenza non compromette, solitamente, la genuinità dell'intera
contabilità [3].
Queste, in particolare, si realizzano quando:
a) gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli dello stato patrimoniale e
del conto economico;
b) non sono state esattamente applicate le disposizioni che regolano la determinazione del reddito
d'impresa;
c) l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione
e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai
questionari compilati in occasione dell'attività istruttoria espletata
dall'Ufficio, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi dal contribuente, dalle dichiarazioni
di altri soggetti, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti
o da altri atti e documenti in possesso dell'Ufficio;
d) l'incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione
e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e
dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e
veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e
documenti relativi all'impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'Ufficio.
[3] Come si vedrà meglio in seguito, il II comma del medesimo articolo stabilisce nel caso contrario (quando cioè “le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma… sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse…”) che l’ufficio accertatore possa determinare il reddito d’impresa anche prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili.
Come è stato chiaramente sottolineato in dottrina [4],
l'elenco presente nel I comma dell'art. 39 del DPR 600 contiene ipotesi non logicamente omogenee,
poiché mentre nelle fattispecie previste alle lettere a) e b) non si evidenziano le conseguenze
che si debbano far discendere dalla "non corrispondenza fra bilancio e dichiarazione", né
si precisa, peraltro, come debba essere dimostrata "l'inesatta applicazione delle norme sul reddito
d'impresa", le previsioni del legislatore nei punti successivi sono, invece, ben più dettagliate.
Ciò che si evince da una prima lettura del punto c) dell'art. 39, I comma, è l'esigenza
per l'Amministrazione finanziaria di provare in modo certo e diretto il comportamento "scorretto"
del contribuente con una serie di risultanze istruttorie, ovvero mediante l'utilizzo di altri atti
e documenti in suo possesso. L'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi riportati
in dichiarazione o negli allegati sembra dunque dimostrabile solo alla luce di vere e proprie prove,
non essendo ammesso in nessun caso, in tale ipotesi, il ricorso ad argomentazioni presuntive.
L'analisi della lettera d), del I comma dello stesso articolo, è, invece, più articolata
e discussa, ed è proprio qui che viene contemplata la possibilità di utilizzare, in
sede di verifica, le presunzioni. Benché da una prima lettura possa apparire che il legislatore
abbia voluto subordinare l'utilizzo delle argomentazioni presuntive all'esistenza di un verbale d'ispezione
che attesti l'avvenuta effettuazione di accessi e verifiche, se ci si sofferma ad analizzare la dottrina
e la giurisprudenza che si sono espresse in merito si vede come il testo legislativo si presti ad
interpretazioni diverse [5].
L'orientamento manifestato dalla giurisprudenza [6]
è quello di non considerare come indispensabile la previa ispezione per poter ricorrere alle
presunzioni e ciò, pur essendo ancora presto per parlare di una tendenza consolidata, è
certamente l'espressione di un atteggiamento volto a penalizzare interpretazioni formalistiche dei
testi legislativi a favore di "ricostruzioni fattuali empiricamente ragionevoli" [7].
[4] LUPI Metodi induttivi, op cit. 196 ss;
TESAURO Appunti, op. cit. 477 ss.
[5] Favorevoli, in dottrina, a considerare come presupposto necessario
per l'utilizzo delle presunzioni l'esistenza di un verbale da cui risultino accessi, ispezioni e verifiche:
TESAURO Appunti, op cit. 481 e 485 segg..; LA ROSA Metodi, op. cit. 247 e i Modelli accertativi nel
sistema tributario italiano in DPT, 1986, 1523; FAVARA L'istruttoria amministrativa per l'accertamento
delle imposte sui redditi, in Riv. Dir.Fin., 1984, I, 260. Contrari, invece: LUPI Metodi induttivi,
op. cit. 198; NUZZO Procedure di accertamento dei redditi determinati in base alle scritture contabili,
RT, 1986, I, 192, nota 27.
[6] Comm. Centr. 3 agosto 1984 n. 7835 in LCTC 1984, 484; Comm. Centr.
18 febbraio 1984 n. 1602, in Giur. Imp., 1984, 481; Comm. Centr. 21 agosto 1984 n. 7869, in LCTC,
1984, 496; Comm. Centr. 8 agosto 1984 n. 7835, in Fisco 1985, 106; Comm. Centr. 6 dicembre 1983 n.
4705, in IPSOA II.DD. sub art. 39 n. 99. In senso contrario, secondo cui nell'IVA le rettifiche presuntive
andrebbero precedute da ispezione Comm. trib. I grado Udine 26 ottobre 1981, in BTI 1982, 1423; Comm.
trib. II grado Siena 18 maggio 1981, in BTI 1982, 398.
[7] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 203.
A dire il vero, verso un'interpretazione formalistica del punto d) del I comma dell'art. 39 potrebbe
portarci proprio la scarsa simpatia che il legislatore del '73 ha ostentato verso le argomentazioni
presuntive, probabilmente a causa di esperienze che, precedentemente, avevano legato le sorti di tali
strumenti a quelle di accertamenti meramente congetturali e scarsamente attendibili. Se dunque l'art.
39 non nasconde l'intento di tutelare il contribuente da un utilizzo improprio delle argomentazioni
presuntive che possa, in ultima analisi, danneggiarlo, non si può, però, non concordare
con le perplessità, evidenziate dalla dottrina [8],
circa la necessità di subordinare l'utilizzazione delle presunzioni al previo esperimento di
accessi, ispezioni, verifiche.
Come è stato messo in evidenza non si può escludere, infatti, che argomentazioni presuntive
molto attendibili possano essere fatte senza aver effettuato alcuna ispezione o verifica; e neppure
si può dare per scontato che proprio da tali adempimenti istruttori scaturisca necessariamente
il tanto auspicabile contraddittorio tra Amministrazione e contribuente; normalmente quest’ultimo
(che peraltro può anche essere instaurato con una semplice richiesta al contribuente di documenti
o notizie) avviene, infatti, con organi ispettivi diversi da quelli ai quali viene successivamente
demandato, eventualmente, il compito di effettuare l'accertamento.
L'orientamento prevalente, tanto dottrinale quanto giurisprudenziale, prescinde dall'esistenza del
verbale di ispezione (per ammettere l'utilizzo delle presunzioni che attestino l'incompletezza, la
falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nel bilancio e nei relativi allegati) attribuendo
un autonomo e preponderante peso alla proposizione [9]
che evidenzia l'esigenza di controllare la "completezza, esattezza e veridicità delle
registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa,
nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'Ufficio nei modi previsti dall’art. 32".
[8] LUPI ibidem 198 e ss; contro TESAURO Appunti,
op. cit., pag. 482 e NUZZO Procedure, op. cit, 192, nota 27.
[9] Presente nell’art. 39, I comma, lett. d), D.P.R. 29/9/1973,
n. 600.
Sebbene infatti l'espressione contenuta nella lettera d) [10]
sia strettamente collegata da una "e" alla previsione che subordina il riscontro di qualsiasi
irregolarità all'esistenza di un verbale di ispezione, la richiamata giurisprudenza ha praticamente
ovviato all'interpretazione letterale del testo semplicemente ignorando la congiunzione, creando così
praticamente due autonome fattispecie al verificarsi delle quali è possibile ricorrere a delle
presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, al fine di dimostrare l'esistenza di attività
non dichiarate, ovvero l'inesistenza di passività dichiarate [11].
Nell'accertamento contabile l'attività dell'Ufficio accertatore si distingue in due momenti
logici: il primo è quello volto ad evidenziare l'esistenza di inesattezze, carenze ed omissioni
tali da rendere non completamente attendibile l'apparato contabile; il secondo, subordinato al primo,
tende a ricostruire singole operazioni, così da poter ovviare alle infedeltà ed omissioni
riscontrate. L'aspetto che qui maggiormente preme rilevare è come dall'analisi dell'art. 39
DPR 600/73 (ed in particolare delle lettere c) e d) e del II comma dell’art. 54 del D.P.R. 633/1972
sull’IVA) emerga la necessità di dimostrare, con un sufficiente grado di attendibilità,
unicamente la presenza di infedeltà contabili.
[10] “Se
l'incompletezza, la falsità (...) risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle
altre verifiche di cui all'art. 33 (...)”.
[11] LUPI, Metodi induttivi, op cit., 220 ss. evidenzia come, a suo avviso,
l’attendibilità delle rideterminazioni non debba essere sostenuta da presunzioni qualificate:
“ Generalizzando tali osservazioni può dirsi che la dimostrazione, con presunzioni qualificate,
dell’infedeltà contabile, non coincide con una dimostrazione altrettanto attendibile
delle conseguenti rideterminazioni degli elementi reddituali infedelmente rappresentati. A questo
punto è da chiedersi con quale attendibilità debbano essere integrate, anche nell’accertamento
contabile, le registrazioni la cui infedeltà sia già stata dimostrata con presunzioni
qualificate…In questo quadro non sembra sussistano dubbi che, anche nell’ultima parte
della lettera d) dell’art. 39, le presunzioni qualificate da cui deve risultare l’esistenza
di attività non dichiarate (o l’inesistenza di passività dichiarate) debbano essere
più propriamente intese come dimostrazioni dell’infedeltà contabile; la ricostruzione
di quanto infedelmente rappresentato non dovrà invece raggiungere alcun pregiudiziale livello
di attendibilità, ma semplicemente adeguarsi al contesto conoscitivo del caso concreto…”.
Per quanto riguarda infatti le ricostruzioni di singoli elementi contabili, a parte il requisito
della "sufficiente" attendibilità e, comunque, della motivazione, non è previsto
a priori un grado di efficacia probatoria che vincoli l'attività dell'Ufficio accertatore,
poiché questa sarà in concreto influenzata dal contesto conoscitivo delle diverse situazioni
specifiche.
La decisione del legislatore di non vincolare troppo a requisiti stabiliti aprioristicamente il grado
di attendibilità delle rideterminazioni contabili ha risposto all'esigenza di non dover fare
annullare degli accertamenti, pur avendo dato prova dell'esistenza di una violazione che li legittima,
solo per l'impossibilità di quantificare col rigore richiesto l'ammontare dell'evasione.
2.2 L'ATTENDIBILITÀ DELLE ARGOMENTAZIONI DIMOSTRATIVE DELL'UFFICIO
ACCERTATORE
Nell'art. 39, I comma, lettera d) del D.P.R. 600/73, il legislatore, dopo aver enumerato le diverse
fattispecie che costituiscono i presupposti dell'accertamento contabile, prevede, la possibilità,
per l'Ufficio accertatore, di desumere l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza
di passività dichiarate attraverso l'utilizzo di semplici presunzioni.
E' questa l'unica ipotesi in cui la prova della fondatezza dell'accertamento contabile sia rimessa
ad un'argomentazione presuntiva che, peraltro, deve essere dotata dei requisiti della gravità,
precisione e concordanza.
Mentre infatti le lettere a), b), c) e la prima parte della lettera d) non presentano alcun problema
per l'Ufficio accertatore, poiché si limitano a legittimarlo ad effettuare un accertamento
contabile al verificarsi di uno dei fatti in esse contemplati, il presupposto contenuto nella seconda
parte della lettera d) è una presunzione [12],
e ciò non può non comportare, ogni volta, una valutazione, in termini di attendibilità,
delle argomentazioni addotte dall'Ufficio accertatore a base dell'accertamento.
[12] La presunzione (grave, precisa e concordante) che esistano attività che non siano state dichiarate, oppure che siano state dichiarate delle passività inesistenti.
Quest'ultimo infatti dovrà dimostrare che la sua argomentazione è attendibile non perché
non esiste alcun altro ragionamento valido che vi si possa contrapporre, e neppure perché è
l'unica possibile [13], ma semplicemente
perché è improntata al criterio di "ragionevole probabilità e normalità"
[14].
Ciò comporta che la previsione di una "presunzione grave, precisa e concordante"
è tesa a privilegiare, fra le diverse argomentazioni prospettabili, quella maggiormente attendibile;
quello che si deve evidenziare infatti è che i requisiti in questione entrano in gioco solo
quando non vi siano in sostanza diverse interpretazioni, altrettanto valide e probabili, del fatto
che è stato posto alla base della presunzione.
Nel caso contrario infatti al contribuente basterà prospettare una soluzione "equiprobabile"
a quella presunta dall'Ufficio accertatore per privare quest'ultima del grado di attendibilità
previsto dalla legge, senza bisogno di dover dimostrare in concreto l'assenza dei requisiti richiesti
dall'art. 2729 CC.
Il riferimento fatto ai requisiti richiesti nel diritto civile per sostenere l'utilizzo delle presunzioni
nell'intento di dimostrare l'infedeltà delle scritture contabili, non confligge, peraltro,
con la concezione gradualistica e probabilistica delle argomentazioni probatorie, sempre volta a ricercare,
fra le varie “realtà” prospettabili, quella maggiormente verosimile.
[13] A favore dell'orientamento secondi cui
la presunzione avrebbe dovuto avere carattere di necessità: TARUFFO Certezze e probabilità
nelle presunzioni in Foro italiano, V, 1998; MOSCHETTI Avvisi, op.cit. 1922; MICHELI Le presunzioni
e la frode alla legge nel diritto tributario Riv.Dir.Fin., 1976, I, 403.
[14] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 209.
Ciò che va invece smentito è il divieto, per l'Ufficio accertatore, di poter fondare
le proprie argomentazioni su presunzioni di secondo grado. Questo divieto troverebbe il suo fondamento
logico nel dubbio che qualora si argomenti su una qualsiasi circostanza, che a sua volta risulti,
però, soltanto presunta, si possa finire col formulare delle dimostrazioni dotate di un grado
di affidabilità troppo ridotto, poiché in esse finiscono per assommarsi, inevitabilmente,
gli effetti di quel "margine di scostamento dalla realtà" che ogni singola presunzione
ha insito in sé.
Benché alcune decisioni giurisprudenziali [15]
sembrino prendere posizione sulla validità dell'antico brocardo per il quale "praesumptum
de praesumpto non admittitur", la più attenta dottrina [16]
ha comunque evidenziato come il problema vada invece focalizzato unicamente sul grado di attendibilità
in concreto raggiunto.
Nel divieto di utilizzare presunzioni di secondo grado si nasconde, infatti, l'esigenza di respingere
delle argomentazioni non sufficientemente probabili, visto che quando queste, al contrario, risultano
convincenti, vengono accolte senza alcun problema.
[15] Cassazione 13 maggio 1983 n. 3306, in
LCTC 1983, II, 1328; Comm. Trib. II grado Imperia 28 dicembre 1978, in BTI, 1979, 589; Comm. Trib.
II grado Padova, 18 maggio 1981 n. 1315, in IPSOA II.DD., sub art. 39, n. 34.
[16] LUPI op. cit., pag. 207 e segg.;
CAVALLONE Critica alla teoria delle prove atipiche, in RDP, 1978, 701 nota 63; LUPI La doppia presunzione
è vietata solo quando non è convincente, in Rass. Trib. 1994, 10, 1618.
Questo significa che ogni caso dovrà essere valutato singolarmente e, ciò che più
conta, solo a posteriori, sulla base del contesto conoscitivo a disposizione, che abbiamo visto influenzare
in modo determinante il giudizio in termini di "sufficienza" delle argomentazioni probatorie.
Potremmo dunque dire che più che di fronte ad un vero e proprio divieto ad utilizzare presunzioni
di secondo grado, siamo di fronte ad un "luogo comune retorico-argomentativo per respingere le
presunzioni che non convincono" [17],
che produce il negativo effetto di nascondere le reali ragioni per cui la presunzione non è
stata ritenuta abbastanza convincente.
[17] LUPI op. cit., pag. 1619.
2.3 L'ACCERTAMENTO INDUTTIVO EXTRACONTABILE
2.3.1 I PRESUPPOSTI
Dopo l'entrata in vigore del D.P.R. 600/73, che ha portato alla generalizzazione, per i contribuenti,
di obblighi contabili sempre più puntuali destinati a facilitare la determinazione analitica
del presupposto d'imposta, la ricostruzione extracontabile dello stesso presupposto trova ingresso
solo in casi particolari.
Ciò poiché, a prescindere dal dibattito dottrinale sulla presunta natura sanzionatoria
dell'accertamento extracontabile , non si può non rilevare come il contribuente che sia sottoposto
ad un accertamento extracontabile [18]
si trovi, di fatto, in una posizione oggettivamente assai "scomoda", stante la possibilità,
per l'Ufficio accertatore, di ignorare le sue scritture contabili.
[18] Sull’argomento si vedano, fra i sostenitori della natura sanzionatoria dell’accertamento sintetico: ANTONINI Studi di diritto tributario, Milano 1959, 12; MICHELI Le presunzioni e la frode, in Riv. Dir. Fin. 1976, 403; contro, invece, FANTOZZI I presupposti dell'accertamento sintetico e induttivo, in Riv. del Notariato 1977, 892 e Diritto tributario, 1991. Secondo quest’ultimo il vago contenuto sanzionatorio attribuito ancora oggi all’accertamento sintetico discenderebbe dall’art. 38, ultimo comma, D.P.R. 600/1973, il quale, considera i redditi accertati sinteticamente come redditi di capitali (e quindi soggetti ad ILOR) salva comunque la facoltà per il contribuente di fornire la prova contraria. Come rilevava, però, lo stesso Fantozzi nell’ult. op. cit., pag. 332, ancor prima che l’abolizione dell’ILOR ( ad opera dell’art. 36, comma I, lettera c) D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446, con effetto dall’ 1/1/1998) togliesse interesse alla disputa dottrinale: “La disposizione si spiega con l’impossibilità di ricollegare gli indici globali sintetici alle singole categorie di reddito: essa però presenta scarsa utilità, come è stato rilevato, poiché i redditi di capitale o sono in prevalenza soggetti a ritenuta secca, oppure derivano da partecipazioni societarie, e sono quindi, in entrambi i casi, esclusi da ILOR”.
L'art. 39, II comma, fornisce un elenco delle fattispecie che costituiscono i presupposti per l'adozione,
da parte della Amministrazione finanziaria, di criteri extracontabili per la determinazione del reddito:
ipotesi chiaramente molto gravi di violazioni o, comunque, di scarsa collaborazione che rendano necessario
sacrificare le garanzie del contribuente per sopperire all'impasse che scaturirebbe, altrimenti, dalla
posizione di "inferiorità conoscitiva" [19]
in cui si trova l'Amministrazione finanziaria.
L'elenco contenuto nell'art. 39, II comma, deve essere integrato dalla previsione del III comma dello
stesso articolo, che estende il metodo extracontabile anche alle rideterminazioni del presupposto
d'imposta effettuate, in sede d'accertamento, nei confronti delle imprese minori.
Poiché nelle intenzioni del legislatore il metodo d'accertamento induttivo deve considerarsi
senz'altro eccezionale, non vi è dubbio in giurisprudenza [20]
sul fatto che i presupposti che ne legittimano l'utilizzo siano tassativamente quelli previsti dall'art.
39, II e III comma, del D.P.R. n. 600/1973, in tema di imposte sui redditi, e dall'art. 55 del D.P.R.
n. 633/1972 sull'IVA.
[19] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 25.
[20] Comm. Trib. Centr. 22 ottobre 1985 n. 8785, in Boll. Trib., 1986,
8785; Comm. Trib. Centr. 26 agosto 1986, n. 6826, in Corr. Trib., 2865; decisione n. 549 Comm. Trib.
II grado di Bergamo, 12 aprile 1985, in “il Fisco”, 1985, 39, 6077
Quello che deve comunque essere evidenziato, come sottolinea la stessa Circolare ministeriale n.
7/1496 del 30 aprile 1977, è che l'esistenza dei presupposti contemplati dalla legge non obbliga
l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, a derogare all'utilizzo del metodo analitico,
ma le offre semplicemente la facoltà di farlo, qualora ritenga preferibile quello induttivo.
L'omessa indicazione del reddito d'impresa nella dichiarazione è il primo dei presupposti enumerati
dall'art. 39, II comma: si tratta di un'ipotesi di violazione assai grave, sulla quale però
non vi sono, né in dottrina, né in giurisprudenza, dubbi interpretativi, stante la semplicità
della previsione, che si indirizza a coloro che, pur essendo titolari di redditi di impresa ed avendo
altresì presentato la dichiarazione, hanno peraltro dichiarato solo redditi di diversa natura,
omettendo di indicare quelli derivanti dall'esercizio di un'attività commerciale.
La fattispecie contemplata dall’art. 39, II comma lettera b) (che si concretizzava nella mancata
allegazione del bilancio alla dichiarazione dei redditi) è stata abrogata, mentre la mancata
tenuta di una delle scritture obbligatorie - anche per cause di forza maggiore - così come
la loro volontaria sottrazione, sono le ipotesi previste dalla lettera c). Tutti i presupposti esaminati
si dicono di carattere formale poiché legittimano l'accertamento anche quando la loro esistenza
non ha, in sostanza, pregiudicato in alcun modo alla possibilità che l'Amministrazione finanziaria
aveva di procedere ad una determinazione analitica, ma è comunque certo che l'eventuale esistenza
di elementi conoscitivi da parte della stessa Amministrazione finanziaria inciderà perlomeno
sul grado di attendibilità che dovranno possedere le sue determinazioni.
Le fattispecie più importanti e controverse di presupposto per l'applicazione dell'accertamento
induttivo sono comunque sicuramente quelle contemplate dall'art. 39, II comma, lett. d) del D.P.R.
n. 600 sull’accertamento delle imposte sui redditi ed al punto 3 dell'art. 55 del D.P.R. n.
633 sull'IVA; in questo caso, infatti vengono in evidenza ipotesi di gravi violazioni che assumono
rilievo sia per il loro carattere formale che per quello sostanziale, tanto da compromettere seriamente,
oltre che l'intera contabilità, anche la determinazione del presupposto d'imposta e, con esso,
la liquidazione dell'imposta stessa.
Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui "le omissioni e le false o inesatte indicazioni
accertate ai sensi del precedente comma e le irregolarità formali delle scritture contabili
risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili,
nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità
sistematica"; a questa previsione, formulata in modo peraltro molto chiaro, deve attribuirsi
un significato diverso da quello che discenderebbe da un’interpretazione letterale [21].
Un'interpretazione logico-sistematica volta a non subordinare necessariamente la possibilità
di procedere con l'accertamento induttivo all'esistenza di una contabilità formalmente irregolare
è stata suggerita da un'attenta dottrina [22],
alla luce della disciplina relativa in materia di IVA [23].
[21] Di contrario avviso è, invece,
NUZZO Procedure, op. cit., 205, il quale sembra ritenere che per procedere all’accertamento
extracontabile del reddito dovrebbero coesistere sia irregolarità formali che infedeltà
sostanziali.
[22] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 263. Nello stesso senso vedasi
anche FANTOZZI I presupposti, op. cit. 904; Circolare ministeriale n. 7/1496 del 30 aprile 1977, in
IPSOA II.DD..
[23] L'art. 55 DPR 633 punto 3 subordina infatti l'accertamento induttivo
alle omissioni, false o inesatte indicazioni o annotazioni... ...ovvero alle irregolarità formali...
.
Anche la giurisprudenza si è espressa concordemente [24]
sul fatto che la correttezza formale della contabilità legittimi comunque l'Amministrazione
finanziaria a far ricorso all'accertamento induttivo in presenza delle violazioni sostanziali contemplate
dall'art. 39 II comma.
L'esistenza di un verbale di ispezione da cui risultino i riscontri effettuati sarebbe poi necessario,
sempre in base ad un'interpretazione sistematica della disciplina dell'accertamento sui redditi e
di quello sull'IVA, solo per le irregolarità formali, poiché il richiamo fatto al I
comma dell'art. 39 esclude l'obbligatorietà del verbale di ispezione per ogni violazione sostanziale
in questo contemplata.
Le violazioni che legittimano l'utilizzo dell'accertamento induttivo debbono essere "gravi, numerose
e ripetute": la loro valutazione, stante l'indeterminatezza del dettato normativo, è dunque
abbastanza relativa, come del resto non potrebbe non essere a causa delle molteplici implicazioni
che possono esser sottese ad ognuna di esse, in relazione, oltre che al loro numero, anche al giro
d'affari del contribuente considerato e, ad esempio, al fatto che questi possa aver tenuto la contabilità
da solo.
Ciò che bisogna comunque rilevare, avendo riguardo alle predette violazioni, è che la
loro esistenza legittima l'utilizzo dell'accertamento induttivo solo per il periodo d'imposta in cui
si sono verificate [25], non implicando
in pratica alcuna conseguenza, in termini di attendibilità e sistematicità, sulla contabilità
tenuta nel periodo precedente o in quello successivo [26].
[24] Comm. Centr. 14 gennaio 1982, n. 360,
in IPSOA II.DD., sub art. 39, n. 64; Comm. Centr. 21 giugno 1983, n. 2277, in IPSOA II.DD., sub art.
39, n. 84; Comm. Centr. 8 agosto 1984, n. 7935, in Fisco 1985, 106.
[25] Comm. Trib. II grado di Bergamo, 25 gennaio 1985, n. 117, in IPSOA
II.DD., sub art. 39, n. 141; Comm. Centr. 26 agosto 1986, n. 6826, in CT 1986, 2865.
[26] Si riporta, per completezza, anche la disposizione contenuta nella
lett. d-bis): “…quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli
uffici ai sensi dell’art. 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’art.
51, secondo comma, numeri 3) e 4) del Dpr 26/10/1972, n. 633”.
2.3.2 LE RIDETERMINAZIONI EXTRACONTABILI
Quello che in prima analisi sembra maggiormente caratterizzare l'accertamento induttivo è
dunque, al verificarsi di determinati presupposti, la perdita per le scritture contabili di quel valore
"privilegiato" che riconosce senza dubbio loro l'accertamento analitico-contabile e che
l'accertamento analitico-induttivo vuole, invece, smentito solo da presunzioni gravi, precise e concordanti.
In dottrina [27] si è evidenziato
come ciò non implichi, in assoluto, una perdita di valore delle scritture contabili che pregiudichi,
di fatto, il loro uso da parte degli Uffici dell'Amministrazione finanziaria.
Del resto la stessa Circolare ministeriale n. 7/1496 del 30 aprile 1977 ha parlato di "libertà"
di ricavare dalle scritture contabili elementi utili a rideterminare il presupposto d'imposta, ma
come chiaramente ha provveduto a far notare Lupi [28]
"il termine facoltà nel definire la possibilità di prescindere dalle scritture,
non può neppure significare arbitrio in quanto la vincolatezza dell'attività finanziaria
non lascia agli uffici una zona franca in cui liberamente ponderare gli interessi in gioco, ma solo
margini di apprezzamento sulla probabilità di ipotesi fattuali".
[27] LUPI Metodi induttivi, op. cit. 276.
[28] FANTOZZI, I presupposti, op. cit. 898 ss.; LUPI ibidem, 276; PERRONE,
Evoluzione e prospettive dell’accertamento tributario, in Riv.Dir.Fin., 1982, I, 97 ss.
Il ruolo delle scritture contabili nell'accertamento induttivo sarà dunque quello di ipotesi
liberamente apprezzabili, in relazione, si intende soprattutto, allo stesso presupposto che ha legittimato
il ricorso ad un tipo di rideterminazione extracontabile.
E' quindi solo parzialmente opinabile l'impostazione [29]
secondo la quale nel caso in cui si esperisca un accertamento extracontabile, in presenza di scritture
contabili regolarmente tenute, l'Amministrazione finanziaria debba necessariamente procedere ad una
rideterminazione del presupposto d'imposta che tenga conto unicamente di questa fonte conoscitiva
[30]. Tale ragionamento, difatti, pur
partendo dall'esatta constatazione che spesso le ricostruzioni più analitiche sono anche quelle
maggiormente probabili, perde di vista il fatto che non è l'analiticità l'obiettivo
da perseguire, ma la ricerca della ricostruzione maggiormente attendibile, la quale, in concreto,
potrebbe anche essere suggerita da elementi meno dettagliati delle scritture contabili.
[29] TESAURO
Appunti, cit. 490.
[30] Cassazione Sez. I (Pres. Corda, Rel. Ravelli), 2 settembre 1995
n. 9265, Soc. Tastex c/ Finanze: “la percentuale di ricarico media del settore non integra,
in relazione alla singola impresa accertata, quel fatto noto, certo e preciso dal quale si possa validamente
desumere, a fronte di scritture contabili regolarmente tenute, l'esistenza di attività non
dichiarate e quindi l'omessa contabilizzazione di ricavi”.
Ancora una volta (così come già rilevato per l'accertamento contabile) viene allora
in evidenza come la determinazione extracontabile fatta dall'Amministrazione finanziaria sia comunque
vincolata unicamente al "contesto conoscitivo" del caso concreto, poiché la legge
non impone a priori il grado di certezza richiesto alle prove o la gravità, precisione e concordanza
previsti per le presunzioni qualificate.
Le rideterminazioni extracontabili possono quindi nascere e svilupparsi su processi logici "induttivi"
che traggono spunto da semplici argomentazioni indiziario-presuntive, il ché, in mancanza di
elementi maggiormente attendibili, potrà di fatto giustificare una ricostruzione che, pur dotata
di un buon grado di probabilità, non soddisfi in concreto parametri predeterminati.
Per usare le parole di un illustre autore [31]
"le presunzioni non gravi, precise e concordanti non sono necessariamente lievi, imprecise
e contraddittorie e, in una gamma ininterrotta di gradi di probabilità, possono essere, nel
caso specifico, sufficientemente attendibili".
Sembra comunque necessario che le rideterminazioni appaiano come "sufficientemente probabili"
in rapporto al contesto conoscitivo concreto [32],
poiché quando si intraprende come spesso avviene nell'accertamento induttivo, la via della
ricostruzione estimativa, qualsiasi risultato sarebbe altrimenti contestabile in base alla constatazione
che vi sono altre possibili ricostruzioni dotate in astratto della stessa intrinseca attendibilità.
[31] LUPI
Metodi induttivi, cit. 285.
[32] Cass. Sez. I (Pres. Rossi, Rel. Ferro) 28 agosto 1996, n. 7931,
Beccarisi c/ Finanze. Per l'efficacia probatoria della presunzione non si richiede che i fatti su
cui essa si fonda siano tali da far apparire l'esistenza del fatto ignorato come l'unica conseguenza
possibile secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, essendo sufficiente invece,
alla luce di regole di esperienza e secondo l'id quod plerumque accidit, che il fatto ignoto sia desumibile
alla stregua di un canone di probabilità con riferimento ad una connessione di accadimenti
ragionevolmente verosimile, in base ad un criterio di normalità. In Dir. e Prat. Trib., 1997,
3, II, 423-436.
Se gli elementi venuti in evidenza nel corso dell'accertamento sono suscettibili di essere interpretati
alla luce dei dati desunti sulla base delle nozioni di esperienza comune, le argomentazioni che se
ne trarranno potranno venire utilizzate qualora non appaiano di fatto smentite da altri dati raccolti
dall'Ufficio accertatore.
Tutto quanto concerne le determinazioni extracontabili risente sempre, dunque, del contesto conoscitivo
concreto, il quale costituisce il punto di riferimento per accettare o scartare singole argomentazioni
in relazione al loro grado di specificità.
Come già visto, l'esistenza di un sistema contabile correttamente tenuto renderà necessario
procedere a ricostruzioni certamente dotate di un elevato grado di attendibilità. Quest'ultimo
è comunque influenzato anche da numerosi altri elementi, quali, ad esempio, le dimensioni dell'attività
soggetta a controllo o il settore di mercato in cui questa si colloca.
La linea di difesa del contribuente, del resto (stante la possibilità per l'Ufficio accertatore
di procedere a rideterminazioni fondate su argomentazioni indiziario-estimative) troverà un
prezioso alleato nella la possibilità di smentire proprio l'attendibilità della determinazione
effettuata dall’Amministrazione finanziaria, alla luce del contesto conoscitivo concreto. Ciò,
in particolare, potrebbe risultare particolarmente agevole, qualora il presupposto che ha dato ingresso
all'accertamento induttivo sia stato individuato esclusivamente nella presenza di irregolarità
meramente formali: in tal caso, infatti, poiché l’attendibilità “sostanziale”
delle scritture contabili non può considerarsi integralmente compromessa, sarebbe quanto meno
opinabile la decisione dell’Ufficio di ignorare le stesse a favore di una determinazione extracontabile
modestamente attendibile. Al contrario, invece, nel caso in cui i presupposti che hanno dato luogo
all’accertamento induttivo extracontabile siano stati di natura sostanziale, le ricostruzioni
effettuate dall’ufficio potranno avere anche un grado di attendibilità più modesto
(ma sempre sufficiente), e per smentirle sarà dunque necessario poter fornire delle vere e
proprie prove contrarie che saranno valutate non “in assoluto”, bensì in base al
contesto conoscitivo concreto ed alle argomentazioni addotte dalla stessa Amministrazione finanziaria
per motivare il suo accertamento [33].
Le motivazioni con cui il contribuente potrà resistere all'accertamento extracontabile non
dovranno, dunque, smentire la validità della ricostruzione operata dall'Ufficio accertatore,
ma semplicemente potranno limitarsi a dimostrare che, in una scala di probabilità, esse si
pongono su un gradino superiore rispetto a quelle contestate in sede d'accertamento, risultando così,
oltre che più probabili, anche maggiormente attendibili.
[33] TESAURO L'onere della prova nel processo tributario, in Riv. Dir. Fin., 1986, I, 85 ss; contro MERCATALI Poteri e motivazione dell'accertamento e tutela giurisdizionale, in Boll. Trib., 1986, 186.
2.3.3 LE PERCENTUALI DI RICARICO
Nell'accertamento extracontabile l'Amministrazione finanziaria, per rideterminare il presupposto
d’imposta, analizza elementi estranei alla contabilità, come le dimensioni dell'azienda,
la sua ubicazione, il settore in cui opera, il numero di dipendenti e qualsiasi altro fattore in grado
di far presumere l'esistenza di un'evasione d'imposta.
Se peraltro nell'accertamento contabile, grazie alla regolarità sostanziale della contabilità,
le argomentazioni volte ad evidenziare singole irregolarità od omissioni, debbono essere dotate
di un grado di attendibilità molto elevato, che non è compatibile con valutazioni "estimative",
nelle fattispecie contemplate dall'art. 39, II comma del D.P.R. n. 600/1973 si potrà invece
procedere ad una rideterminazione globale dei ricavi.
Come si è detto, la deroga al criterio della analiticità non significa affatto che l'Amministrazione
finanziaria possa determinare arbitrariamente il presupposto d'imposta, stante il necessario riferimento
che dovrà operare a quelle che sono le circostanze concrete, non ultima proprio quella dell'esistenza
di scritture contabili.
Ciò che infatti più conta nell'accertamento extracontabile è proprio la valutazione,
alla luce di nozioni di esperienza comune, di quello che è il contesto conoscitivo nel quale
si è operata una particolare valutazione, diversa essendo ogni circostanza dall'altra.
Nasce dunque dall'esigenza di valutare contestualmente diversi fattori, la necessità di "correggere"
quelle che sono nozioni empiriche generalmente valide in determinati settori, in base a peculiarità
proprie dell'impresa o del professionista sottoposti a verifica.
Sebbene quindi sia indiscutibile il principio generale in base al quale la capacità contributiva
va valutata con riferimento alle condizioni soggettive del contribuente, ciò nondimeno, di
fatto, è ormai invalso l'uso degli uffici impositori di rettificare i ricavi dichiarati da
un contribuente in base alle percentuali di ricarico medie operate nel settore in cui costui svolge
la sua attività. Se tale prassi semplifica e velocizza l'attività di controllo degli
organi accertatori, permettendo un maggior numero di verifiche e assicurando di conseguenza entrate
più elevate all'Erario, coloro che risultano davvero vessati da un tale sistema sono proprio
i contribuenti più deboli, non in grado cioè, per particolari situazioni soggettive,
di rientrare in quelli che sono dei "canoni medi", per un determinato settore.
Il metodo di ricostruzione induttiva mediante l'applicazione di percentuali di ricarico risulta particolarmente
adatto in linea teorica per le rettifiche operate nei confronti dei commercianti, ma di fatto la legittimità
di un tal tipo di accertamento è condizionata in primo luogo da un'esatta determinazione delle
percentuali di ricarico da applicare.
Lo stesso Ministero delle Finanze [34]
ha posto l'accento sull'esigenza di evidenziare nell'ambito della stessa impresa, l'esistenza di margini
di ricarico diversi per differenti tipi di merce, così da dover ricostruire una media di ricarico
ponderata, in ragione di quelle che sono state le vendite effettive, e poter così determinare
nella maniera più veritiera possibile, quelli che dovrebbero essere stati i ricavi conseguiti.
A fronte di una tale precisazione, troppo spesso si osserva, peraltro, un utilizzo a priori viziato
dello strumento delle percentuali di ricarico, dovuto al fatto che gli Uffici accertatori, per semplicismo
o comodità, sono portati a considerare solo alcuni dei prodotti commercializzati [35],
o comunque, non evidenziano in base a quali elementi siano giunti a determinare la ricostruzione stessa
[36].
[34] Risoluzione
ministeriale n. 11/6/0160 del 29 settembre 1993, in Corr. Trib., 1993, 2771.
[35] Comm. Trib. Centrale Sez. XVIII, 8 febbraio 1995, n. 429, in Riv.
Dir. Trib.,1995, 603 (Estratto): “A giustificazione dell’accertamento l’ufficio
ha applicato una percentuale media di ricarico sul costo delle merci vendute, considerando un campione
di 45 articoli per ciascuna annualità d’imposta; la media applicata è stata quella
aritmetica non avendo potuto adottare quella ponderata per mancanza di inventario da parte della ditta
non obbligata alla tenuta della contabilità ordinaria, ai sensi dell’art. 18 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600. Si deve subito rilevare che il campione considerato dai verificatori (45
articoli) non è rappresentativo dell’attività commerciale della ditta verificata
(…) E’ fuorviante applicare un ricarico medio costante, per di più su una percentuale
limitatissima di articoli in presenza di un’azienda che cura la vendita di numerosissimi articoli
di diversissimo valore (…)”. In giurisprudenza, inoltre, hanno sostenuto, fra gli altri,
la necessità di calcolare la percentuale di ricarico sulla base di una media aritmetica ponderata:
Comm. Centr., sez. II, 9 febbraio 1993, n. 879 in Corr. Trib., 1993, 2487; Comm. Centr. 18 marzo 1994,
n. 765, in Cod. imp. Dir.., Ipsoa, sez. 4, art. 39, n. 559; Comm. Centr., sez. XII, 13 febbraio 1997,
n. 223, in Giur. Imp., 1997, n. 149.
[36] Comm. Trib. Centr. Sez. VII del 25 maggio 1995, n. 2208, in Cod.
Imp. Dir., Ipsoa, sez. 4, art. 39, n. 632.
La giurisprudenza al riguardo è comunque molto vasta e spesso non concorde, tanto che con
la decisione della Comm. Trib. Centrale Sez. XIV del 13/06/1995 n. 2440 [37],
è stato ad esempio stabilito, in contrasto con le pronunce sinora richiamate, che è
possibile determinare una percentuale di ricarico ponendo a confronto solo le fatture più significative
sia di acquisto che di vendita; in tal senso è anche una pronuncia della Suprema Corte [38]
con la quale si è sostenuta la legittimità di una rettifica operata in base ad una percentuale
ricavata dall'analisi di un campione di sole 60 fatture vendita.
La stessa Cassazione [39], riferendosi
ai valori percentuali medi del settore, ha comunque evidenziato come questi siano "non tanto
un fatto storicamente provato dal quale argomentare con giudizio critico quello ignoto, bensì
una regola di esperienza in base alla quale è lecito ritenere meno frequenti casi che più
si allontanano dai valori medi rispetto a quelli che ad essi si avvicinano", stabilendo così
il principio in base al quale non si può desumere, a fronte di scritture contabili regolarmente
tenute, l'omessa contabilizzazione di ricavi dal semplice fatto che la percentuale di ricarico media
del settore diverge da quella della singola impresa accertata, perché, nei suoi confronti,
il valore della percentuale media non può essere valutato alla stregua di un fatto noto, certo
e preciso.
Un altro aspetto che occorre analizzare è, infine, quello relativo alla natura estimativa delle
percentuali di ricarico. Esse infatti ricollegano a determinate caratteristiche dell'attività
specifici valori concernenti tanto i ricavi quanto il volume d'affari, offrendo dei risultati tanto
più realistici quanto più la situazione analizzata rispecchi in concreto ciò
che è emerso dall'analisi di fattispecie diverse, avendo riguardo alla natura ed alle dimensioni
dell'attività esercitata, nonché ad alcune altre sue specifiche caratteristiche. Ecco
dunque che la stima assume un proprio specifico profilo, valutabile in termini di "probabilità"
solo alla luce del contesto conoscitivo della fattispecie alla quale si riferisce.
La possibilità di utilizzare correttamente le nozioni di esperienza comune è, dunque,
necessariamente subordinata all'esistenza effettiva di un contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione
finanziaria, capace di assicurare in concreto decisioni ponderate, poiché solo in tal modo
si potrà operare una seria valutazione in termini di attendibilità delle stesse con
riferimento ad una fattispecie reale [40].
L’importanza di un “dialogo” fra Amministrazione finanziaria e contribuente, del
resto, è evidente non solo nell’ipotesi in cui la prima abbia intenzione di effettuare
una rideterminazione del presupposto d’imposta utilizzando le percentuali di ricarico, ma anche
nella fase che precede un accertamento effettuato con una diversa modalità, come si tenterà
di spiegare meglio in seguito.
[37] In Giur. imp., 1996, n. 13.
[38] Cassazione Sez. I, 5 settembre 1996, n. 8089, in G.T. , 1997, 524.
[39] Cassazione Sez. I, 2 settembre 1995, n. 9265, Soc. Tastex c/ Finanze
in Dir. e Prat. Trib. 1997, 3, II, 423-436.
[40] FEDELE, I principi costituzionali e l’accertamento tributario
in Riv. Dir. Fin., 1992, I, 477 evidenzia come: “le diverse forme di ‘parametrazione’
dei redditi imponibili rafforzano l’esigenza di adeguate forme di contraddittorio in sede amministrativa,
per ridurre la possibilità che gli ‘automatismi’ normativi determinino risultati
sostanzialmente iniqui ed anticipare le argomentazioni e deduzioni probatorie che il contribuente
sarebbe altrimenti costretto a fornire solo in sede contenziosa.”