Capitolo III
Abbiamo visto nel secondo capitolo come il legislatore del 1973, nel perseguire la chimera di una
tassazione del reddito effettivo, abbia approntato un sistema d’accertamento che privilegia,
ove possibile, l'utilizzo di riscontri contabili.
Spazzata via la distinzione tra le imprese tassate in base al bilancio e le altre, e con essa l'uso
generalizzato di rideterminazioni globali dei ricavi (che non hanno risparmiato neppure le imprese
di maggiori dimensioni), si era, infatti, cercato, con gli artt. 39 D.P.R. 600/1973 e 54/55 D.P.R.
633/1972, di dare maggiori garanzie al contribuente; tale obiettivo, però, era stato principalmente
perseguito attraverso l'applicazione dell'accertamento analitico contabile laddove le scritture tenute
dal contribuente non presentassero, apparentemente, delle irregolarità: l'esaltazione del formalismo
contabile, tuttavia, aveva prodotto il grave effetto di penalizzare i contribuenti più “disordinati”
e con loro tutte le imprese di modeste dimensioni.
Se, del resto, per queste ultime gli adempimenti contabili risultavano spesso troppo gravosi in relazione
alla loro esigua organizzazione, il rovescio della medaglia, per tutti i contribuenti minori, era
peraltro costituito dalla maggiore facilità, rispetto alle imprese di grandi dimensioni, con
la quale essi riuscivano ad occultare buona parte delle operazioni, pur continuando a celarsi dietro
una contabilità formalmente ineccepibile.
Come rilevato in dottrina [1] il fatto
che per le imprese minori fosse previsto un tipo di contabilità semplificata, in grado di fornire
una quantità d’informazioni molto inferiore rispetto a quella che può dare invece
una contabilità ordinaria, avrebbe dovuto costituire lo spunto per prevedere sin dall'inizio,
nella disciplina dei controlli nei confronti di queste, l'utilizzo d’argomentazioni extracontabili
sufficientemente attendibili anche in presenza di una contabilità apparentemente corretta.
Poiché il legislatore del 1973 non avvertì, però, tal esigenza l'Amministrazione
finanziaria si trovò spesso, dopo la riforma, a fare i conti con l'impossibilità di
dimostrare l'omessa registrazione di ricavi di imprese e lavoratori autonomi in regime contabile semplificato,
anche laddove invece nozioni d’esperienza comune suggerivano chiaramente una realtà assai
distante da quella che scaturiva dalle registrazioni contabili.
La generale consapevolezza che proprio in questa categoria di contribuenti si annidasse il maggior
numero d’evasori creò, tuttavia, un clima di malcontento ed insofferenza fra gli altri
contribuenti che indusse il legislatore a rivedere la propria posizione con riferimento alle imprese
minori ed ai lavoratori autonomi. Avendo riguardo esclusivamente a queste categorie, l'obiettivo perseguito
fu dunque quello di indebolire l'impostazione contabilistica messa in atto dalla riforma del 1973,
agevolando così l'attività probatoria dell'Amministrazione finanziaria.
[1] LUPI Argomentazioni extracontabili e coefficienti predeterminati nell'accertamento dei contribuenti minori (dalla legge 154/1989 al disegno di legge 3005/1991) in Riv.Dir.Trib. 1991,6, I, 625.
Questa sorta di controriforma, che fu introdotta con il D.L. 19 dicembre 1984 n.853 convertito in
L.17 febbraio 1985, n.17, meglio nota come "Visentini-ter", riguardava quindi unicamente
i contribuenti che avessero adottato un tipo di contabilità semplificata; il provvedimento,
in realtà, attuava una manovra straordinaria, che avrebbe dovuto spiegare i suoi effetti unicamente
sugli accertamenti effettuati per gli anni che andavano dal 1985 al 1987, ma che fu successivamente
estesa anche al 1988.
La Visentini-ter segna dunque il primo passo verso un ritrovato interesse per forme d’imposizione
di fasce di valori, piuttosto che di redditi determinati contabilmente, sul presupposto che, le “peculiarità”
di alcune categorie di contribuenti non lasciassero, di fatto, valide alternative.
Va segnalato che, benché la dottrina [2]
abbia evidenziato come le scritture contabili delle imprese minori siano dotate in genere di un inferiore
grado di attendibilità, a prescindere dunque dall'adozione del regime semplificato ad esse
riservato, la possibilità di sottrarsi all'applicazione del D.L. 19 dicembre 1984 n.853 era
subordinata semplicemente alla tenuta, sia pur per opzione, di un tipo di contabilità ordinaria:
da ciò emerge che il risultato più evidente di questo provvedimento [3]
è stato proprio quello di incentivare i contribuenti ad indirizzarsi con maggiore preferenza
verso l'adozione di questo tipo di contabilità. L'opzione per il regime ordinario doveva essere
esercitata nella dichiarazione IVA presentata nel 1985 e comunicata all'Ufficio delle imposte dirette
nella dichiarazione dei redditi del 1984; una volta esercitata, l'opzione diveniva vincolante e aveva
effetto per l'intero triennio 1985-1987.
La "Visentini-ter" prevedeva per i soggetti forfettari un meccanismo di determinazione del
reddito d'impresa e di lavoro autonomo che andava ad incidere direttamente sui ricavi ed i compensi
dichiarati dal contribuente, ai quali dovevano essere applicati dei coefficienti di abbattimento [4],
determinati avendo riguardo ai diversi settori economici maggiormente significativi: dai compensi,
ricavi e corrispettivi così determinati era, infine, ammessa la detrazione analitica dei costi
espressamente previsti nel nono e decimo comma dell'art.2 D.L.853/1984 [5].
[2] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 326 ss..
[3] LA ROSA, Il regime forfettario e la disciplina dell'accertamento,
Quaderno n.1/86 di "Rassegna tributaria", intitolato "Il cosiddetto pacchetto Visentini",
65.
[4] Questi coefficienti sono contenuti nella tabella B allegata al D.L.
n.853/1984.
[5] Elementi analiticamente detraibili nella determinazione del reddito
d'impresa:
- i compensi per lavoro dipendente, compresi i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori;
- le quote d’indennità di quiescenza e di previdenza maturate nell'anno;
- gli interessi passivi deducibili secondo le disposizioni vigenti;
- le quote d’ammortamento dei beni strumentali ammortizzabili in più di tre anni, se
annotati sull'apposito registro;
- i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio relativi a beni strumentali ammortizzabili
in più di tre anni purché la durata dei relativi contratti, diversi da quelli
aventi per oggetto beni immobili, non fosse inferiore alla metà del periodo d'ammortamento;
- il canone dell'azienda in affitto;
- le provvigioni corrisposte per rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio
e procacciamento d’affari relativi all'attività esercitata, nonché
i compensi corrisposti per lavorazioni relative a beni formanti oggetto dell'attività propria
dell'impresa eseguite da terzi senza l'impiego di materiali o impiegando esclusivamente
materiali forniti dall'impresa stessa.
Elementi analiticamente deducibili nella determinazione del reddito di lavoro autonomo:
- le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande nei pubblici
esercizi e le spese di rappresentanza nei limiti del 3%dell'ammontare dei compensi percepiti
nel periodo d'imposta;
- le quote di ammortamento e i canoni di locazione finanziaria o di noleggio relative a navi o imbarcazioni
da diporto, ad aeromobili da turismo e ad autovetture con motore di cilindrata superiore
a 2000centimetri cubici (2500 se con motore diesel), non erano deducibili;
- le quote di ammortamento o i canoni di locazione finanziaria relativa agli immobili adibiti esclusivamente
all'esercizio dell'arte o della professione;
- le spese relative all'acquisto, alla locazione anche finanziaria o al noleggio di altri beni strumentali
adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale erano
deducibili nella misura del 50%;
- le spese per lavoro dipendente le quote di indennità di quiescenza e previdenza maturate
nel periodo d'imposta.
Punto cruciale, però, della "Visentini-ter" è la prima parte del ventinovesimo
comma dell'art. 2, in cui è prevista la possibilità, per gli Uffici delle imposte sul
reddito e gli Uffici IVA, di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti minori attraverso
delle determinazioni induttive, indipendentemente [6]
da quanto affermano gli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 54/55 del D.P.R. n. 633/1972.
Ciò significa che questa norma, ponendo una nuova forma di accertamento extracontabile, rappresenta
una deroga al principio della necessità di smentire le scritture contabili, che dalla riforma
del 1973 costituisce presupposto necessario per poter utilizzare l'accertamento induttivo: anche in
presenza di registrazioni effettuate correttamente il contribuente può essere dunque privato
del privilegio di essere tassato in base alle risultanze contabili, qualora l'Ufficio accertatore
presuma, sulla scorta di elementi extracontabili predeterminati legislativamente, che i ricavi ed
i compensi dichiarati non corrispondano al vero.
[6] D'ALESSANDRO Le massime d'esperienza nell'accertamento induttivo e nell'accertamento sintetico, in Boll.Trib., 1985,215, in particolare, ha rilevato come "Sarebbe stato più giusto se si fosse scritto: 'ad integrazione o meglio ad esplicazione...'. Il termine 'indipendentemente' ha creato panico e smarrimento in alcune categorie di contribuenti. Ma si rassicurino questi ultimi: è difficile andare al di là dell'arbitrio che l'art.39 secondo comma -derogatorio rispetto alle regole sulle presunzioni, così come disciplinate dal nostro Codice civile- consente".
L'Amministrazione finanziaria, infatti, ha a disposizione un elenco tassativo di elementi [7]
dai quali desumere l'esistenza di maggiori ricavi e compensi ai fini delle imposte sui redditi o dell'IVA:
- la dimensione e l'ubicazione dei locali utilizzati;
- il numero, la qualità e la retribuzione corrisposta agli addetti;
- gli acquisti di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci;
- i consumi di energia elettrica e di carburanti e lubrificanti;
- l'esistenza di assicurazioni stipulate.
Gli Uffici sono dunque autorizzati a servirsi anche di uno solo dei fatti indizianti previsti dalla
legge per motivare il loro accertamento, anche se, come ha sottolineato la dottrina [8]
sarebbe stato maggiormente auspicabile prevedere una valutazione globale di tutti gli elementi normativamente
previsti.
[7] L'elenco
è contenuto nell'art. 2, comma ventinove del D.L. 19 dicembre 1984 n.853.
[8] LUPI, Metodi, op. cit., 323.
Il fatto che con la "Visentini-ter" si sia eliminata la necessità di smentire le
scritture contabili attraverso presunzioni qualificate non significa però che qualsiasi argomentazione
dell'Ufficio accertatore fondata sui predetti indici extracontabili, debba, solo per questo, ritenersi
valida.
L'Amministrazione finanziaria dovrà dimostrare, infatti, la sufficiente attendibilità
delle argomentazioni delle quali si serve in relazione al contesto conoscitivo concreto e, per far
ciò, non si può escludere che essa si trovi a vagliare, anche alla luce delle scritture
contabili, le altre informazioni raccolte.
Per quanto riguarda la natura delle presunzioni delle quali si serve l'Ufficio per dimostrare l'esistenza
di maggiori ricavi e compensi, la dottrina sembra ancora divisa [9].
Appare comunque corretta la considerazione che ci si trovi di fronte ad una presunzione semplice [10]
poiché "la norma predetermina il fatto indiziante ma non il procedimento inferenziale
da svolgere": infatti, a tutti gli effetti, è proprio l'Amministrazione finanziaria a
dover formulare il ragionamento presuntivo che pone alla base delle proprie argomentazioni.
Una volta smentite le scritture contabili l'Amministrazione finanziaria si trova a fare i conti con
la necessità di determinare essa stessa il presupposto d'imposta, sulla base degli elementi
a sua disposizione. Si tratta di un compito abbastanza arduo, soprattutto se analizzato alla luce
del fatto che, poiché dalla riforma del 1973 si era privilegiato un tipo di rideterminazione
del presupposto d'imposta il più possibile analitica, di fatto gli uffici accertatori avevano
perso dimestichezza con le stime operate sulla base delle nozioni di esperienza corrente.
[9] Favorevoli a considerare la presunzione
in questione come legale, si vedano: RENZI, Accertamenti induttivi e imposizioni forfettarie, in Boll.Trib.,
1985, 869; FERRAU', L'accertamento induttivo nell'ambito delle categorie civilistiche delle presunzioni,
in CT, 1985, 459. Considerano invece la presunzione in esame come semplice: LUPI, Metodi induttivi,
op. cit., 321; LA ROSA, Il regime, op. cit. 41.
[10] LUPI, ibidem, 321. Il chiaro autore, a tal proposito, approfondisce
il proprio pensiero nella nota 192: "La norma consente di utilizzare queste argomentazioni ed
attribuisce quindi sul piano astratto (sempreché cioè la specifica dimostrazione sia
in concreto attendibile) sufficiente probabilità alle determinazioni in questo modo elaborate.
La norma non indica un fatto in base al quale se ne deve desumere un altro, ma indica un mero collegamento
tra due concetti, i cui rapporti devono essere qualificati caso per caso dagli uffici finanziari:
si tratta in sostanza di una presunzione semplice il cui fatto noto è predeterminato dalla
legge e considerato a priori come un attendibile indizio".
I contribuenti, dal canto loro, si sono venuti a trovare in una situazione in cui non erano più
in grado di valutare a priori l'entità di un’eventuale rettifica operata nei loro confronti,
poiché come sottolinea la stessa dottrina [11]
le nozioni di esperienza comune possono portare anche a determinazioni fortemente difformi: talvolta,
infatti, l'obiettivo principale, che dovrebbe essere rappresentato proprio dalla ricerca del valore
più probabile, viene in parte sacrificato in nome di soluzioni più opportune con riguardo
al caso concreto.
Al fine di facilitare l'acquisizione di elementi utili per l'Amministrazione finanziaria e dare ingresso
ad una sia pur rudimentale forma di contraddittorio fra questa ed il contribuente, la legge ha previsto
"la richiesta di chiarimenti". Si tratta di una fase essenziale [12]
del procedimento d'accertamento volta a dare una giustificazione all'apparente incongruenza fra l'ammontare
dei compensi o ricavi dichiarati e gli altri indici a disposizione dell'Ufficio accertatore: il contribuente
al quale pervenga detta richiesta dovrà inviare, per iscritto, i propri chiarimenti, entro
il termine perentorio di quarantacinque giorni.
Poiché il contribuente può evidenziare l'esistenza di situazioni peculiari che giustifichino,
di fatto, l'apparente incongruenza dei dati che scaturiscono dalla propria contabilità, l'Amministrazione
finanziaria sarà dunque dotata di maggiori elementi per poter valutare al meglio i termini
della questione. Questo, da un lato, le permetterà, ove necessario, di procedere a ricostruzioni
del presupposto dotate di un più elevato grado di attendibilità, dall'altro porterà
all'annullamento immediato di tutti quegli accertamenti che si siano rivelati sprovvisti del grado
minimo di attendibilità che il "contesto conoscitivo" avrebbe richiesto, con notevole
riduzione del conseguente contenzioso.
[11] LUPI Argomentazioni op. cit., 625.
[12] Ritengono che la mancata richiesta di chiarimenti al contribuente
debba comportare l’illegittimità derivata dell'avviso di accertamento per vizio del procedimento:
LUPI, Argomentazioni, op. cit., 331; LA ROSA, Il regime, op. cit. 47.
3.2 I COEFFICIENTI PRESUNTIVI E DI CONGRUITÀ
La situazione che si era venuta a creare con la "Visentini-ter" rifletteva, oltre alla
scarsa dimestichezza dell'Amministrazione finanziaria con le stime e le fasce di valori, anche un
clima di sospetto e conflittualità fra quest'ultima ed i contribuenti. E' naturale, del resto,
che si guardasse con molta diffidenza al fatto che il D.L. n.853 del 1984, sia pure limitatamente
agli anni che andavano dal 1985 al 1987 - e successivamente anche per il 1988-, avesse ammesso la
possibilità di operare rettifiche sulla base di "determinazioni libere" del presupposto
d'imposta: questo, infatti, aveva creato una situazione di grave incertezza per i contribuenti, totalmente
incapaci di poter prevedere l'entità d’eventuali rettifiche operate nei loro confronti.
Nell'intento di ovviare agli inconvenienti che si erano in tal modo evidenziati con l'applicazione
della "Visentini-ter", si cercò dunque di cambiare strategia
[13], puntando tutto su due obiettivi ugualmente essenziali: da un lato una sorta di
"catastalizzazione" [14] del
reddito tanto d'impresa quanto di lavoro autonomo per i contribuenti in regime contabile semplificato;
dall'altro la progressiva informatizzazione dell'Amministrazione finanziaria, che avrebbe dovuto portare
all'emissione degli accertamenti direttamente da parte del sistema informativo centrale.
[13] I coefficienti presuntivi di reddito in
“Una riforma che parte da lontano”, AA.VV., Milano, 1990, 17.
[14] Sull'accesa diatriba presente in
dottrina sulla questione se si possa parlare o meno di una catastizzazione del reddito a seguito dell'introduzione
della L. 154 del 1989 si vedano le pagine seguenti del presente paragrafo.
Il nuovo sistema, che fu introdotto con il D.L. 2 marzo 1989, n. 69, (convertito in L. 27 aprile
1989, n. 154), prevedeva, in sostanza, la possibilità di utilizzare dei coefficienti con una
duplice finalità: come strumenti di controllo in grado di indirizzare l'azione accertativa
dell'Amministrazione finanziaria, ovvero come elementi dotati di un elevato grado di probabilità,
per facilitare le determinazioni induttive del presupposto d'imposta qualora ciò si fosse reso
necessario a seguito di un accertamento.
I coefficienti, previsti dal D.L. 69/1989 agli art. 11 e 12, erano, infatti, di due tipi: quelli di
congruità, avevano lo scopo di controllare i contribuenti minimi [15]
e di individuare quali fra i contribuenti minori [16]
presentassero "anomalie" che rendessero necessario effettuare un accertamento in base ai
coefficienti presuntivi [17]; naturalmente
per i diversi tipi d’attività erano stati predisposti specifici coefficienti. Quelli
presuntivi di ricavi e compensi, elaborati di anno in anno servivano, di conseguenza, per controllare
i contribuenti minori che, ad una prima verifica operata sulla base dei coefficienti di congruità,
avessero evidenziato una situazione "anomala" rispetto a quella media.
[15] Ossia i contribuenti detti anche "forfettari",
con ricavi e proventi non superiori ai 18 milioni di lire.
[16] Erano tali i contribuenti con ricavi compresi tra i 18 ed i 360
milioni di lire.
[17] FANTOZZI in L'accertamento tributario: principi, metodi, funzioni
a cura di A. Di Pietro, 1994, 77, mette chiaramente in evidenza come i coefficienti di congruità
non siano altro che coefficienti di riscontro utili per fornire dei criteri in base ai quali operare
una selezione, e non possano essere utilizzati per determinare la base imponibile; si tratta, in sostanza:
"di coefficienti al risultato dei quali parametrare la dichiarazione del contribuente per trarne
ragioni di convincimento da parte dell'Ufficio al fine dell'individuazione di un reddito imponibile
ricostruito dal Fisco in contraddittorio con quello dichiarato dal contribuente”.
La disciplina legislativa dei coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti
positivi e negativi di reddito e quella dei coefficienti presuntivi di reddito o di corrispettivi
di operazioni imponibili [18], conteneva
l'indicazione esatta degli elementi da prendere in considerazione per la loro elaborazione: così
oltre ad essere rapportati ai vari settori economici ed al loro andamento, questi dovevano tenere
conto, ad esempio, anche delle diverse localizzazioni geografiche, delle caratteristiche socioeconomiche
e delle dimensioni del comune, della grandezza dei locali, del numero, della qualifica e della retribuzione,
degli addetti, dei consumi di materie prime, semilavorati, merci ed energia, nonché dei beni
strumentali impiegati nell'esercizio dell'attività ed, infine, del numero di prestazioni medie
effettuabili nell'unità di tempo e di ogni altro parametro economico utilizzabile in relazione
ai singoli settori di attività in esame.
Il meccanismo con il quale l'Amministrazione finanziaria giungeva alla determinazione del "reddito
presunto" attraverso i coefficienti presuntivi era il seguente: si moltiplicavano i dati presi
come "parametro di riscontro" nelle apposite tabelle [19]
per i coefficienti in queste previsti; si sommavano quindi gli importi così ottenuti fra di
loro per ottenere i ricavi o compensi presunti; si sottraevano, quindi, i componenti negativi effettivamente
sostenuti.
[18] Vedi il primo ed il secondo comma dell'art.
11 della L. 154 del 27 aprile 1989.
[19] Si trattava dei seguenti elementi: costo delle materie prime impiegate,
costo del venduto, retribuzioni, altri costi, consumi, beni strumentali; per gli artisti ed i professionisti
al posto del costo del venduto o del costo delle materie prime impiegate bisognava considerare il
parametro dell'anzianità.
La scelta operata dal legislatore era stata, dunque, quella di sacrificare l'eventuale maggiore accuratezza
che determinazioni specifiche avrebbero consentito, per favorire l'uniformità di soluzioni
suggerite dall’applicazione di semplici coefficienti, a tutto vantaggio della certezza
[20] delle soluzioni così adottate in sede d'accertamento. Naturalmente per le
imprese di maggiori dimensioni che avessero tenuto la contabilità ordinaria il criterio di
determinazione analitico (contabile ed induttivo) del reddito posto dalla riforma del 1973 rimaneva
pienamente valido, tanto che la possibilità di un accertamento non era scongiurata dal fatto
che si fosse dichiarato un reddito uguale o superiore a quello che derivava dall'applicazione dei
coefficienti in esame [21].
Se, in ogni modo, la disciplina prevista dal D.L. n. 69 del 1989, art. 12, V comma, prevedeva che
i predetti coefficienti non avessero alcuna valenza nei confronti dei contribuenti che si trovassero
di diritto nel regime contabile ordinario, a seguito delle modifiche apportate dalla L. 413 del 1991
fu introdotta, al IV comma del citato articolo, la disposizione con la quale fu stabilito, invece,
che nei confronti dei soggetti in esame i coefficienti presuntivi dovessero essere utilizzati, nell’ambito
della programmazione dell'attività di controllo, per selezionare le posizioni da sottoporre
a verifica.
Analogamente a quanto era già avvenuto con la "Visentini-ter", il principale obiettivo
perseguito dal D.L. n. 69 del 1989 era stato chiaramente quello di evitare che, l'impossibilità
di fornire, in concreto, la prova dell'esistenza di maggiori ricavi potesse impedire, all'Amministrazione
finanziaria, di operare le rettifiche suggerite, invece, dalle nozioni di esperienza corrente; e non
era dunque un caso che anche i contribuenti nei cui confronti fosse possibile operare una rettifica
in base ai coefficienti in questione fossero gli stessi colpiti dal precedente provvedimento [22]:
le imprese ed i lavoratori autonomi che avessero adottato il regime contabile semplificato [23].
La possibilità di operare una rettifica, tanto nello schema d’accertamento previsto dalla
"Visentini-ter" così come in quello, successivamente introdotto basato sui coefficienti,
era dunque subordinata unicamente al fatto che il presupposto d'imposta dichiarato dal contribuente
fosse inferiore a quello determinabile, invece, in base a presunzioni fondate su alcuni elementi posti,
dalla legge, come parametro da tenere sotto osservazione. La disciplina dei coefficienti non subordinava,
infatti, in alcun modo la possibilità di operare delle rettifiche all'esistenza d'irregolarità
o infedeltà nella tenuta delle scritture contabili, ed in ciò ritroviamo, dunque, l'ennesimo
elemento comune con la disciplina
previgente [24].
[20] LUPI, Argomentazioni op. cit. 636, nota
n.35, rileva che: "La 'certezza'...non vuol certo dire 'vicinanza alla realtà', bensì
'prevedibilità' da parte dei contribuenti ed alleggerimento degli uffici dalla responsabilità
di effettuare caso per caso valutazioni estremamente opinabili".
[21] Nei confronti dei soggetti tenuti per legge alla contabilità
ordinaria i coefficienti costituiscono uno strumento utilizzabile nella programmazione dell'attività
di controllo.
[22] Per la difficoltà di provare in concreto l'esistenza dei
frequentissimi episodi di evasione che invece, in base all'esperienza, si era dimostrato caratterizzare
i contribuenti di minori dimensioni. Sul punto si veda più diffusamente il I paragrafo di questo
capitolo.
[23] LUPI, Argomentazioni op. cit.,657, mette in risalto come l'originario
testo dell'art. 12 D.L. n.69/1989 prevedesse la possibilità di formulare le presunzioni utilizzabili
nell'ordinario accertamento dei redditi e dell'iva in base ai coefficienti in esame; nel testo adottato
dalla legge di conversione del citato D.L. l'applicazione dei coefficienti nei confronti dei soggetti
che hanno adottato un tipo di contabilità ordinaria è stata invece limitata allo scopo
di selezionare i contribuenti da sottoporre a controllo.
[24] Attraverso tale meccanismo, teso a semplificare la fase istruttoria,
l'utilizzo di "indicatori di maggiori ricavi" veniva dunque utilizzato per ricostruire la
situazione in esame, prescindendo dai riscontri contabili, senza bisogno, prima, di smentirli.
Rispetto al passato la differenza più rilevante va, invece, ricercata nel fatto che, mentre
la "Visentini-ter" segnalava, in sostanza, una serie di elementi che l'Amministrazione finanziaria
doveva tenere sotto osservazione, ma non indicava il meccanismo che avrebbe dovuto collegare il valore
di questi a quello dell'ammontare accertabile, con la legge n. 154, come già visto, attraverso
l'utilizzo dei coefficienti, si pone un meccanismo in grado di indicare esattamente il rapporto esistente
fra il parametro esaminato e l'ammontare del presupposto d'imposta a questo riconducibile.
Diversamente da quanto era disposto dalla "Visentini-ter", che lasciava sostanzialmente
l'onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria [25],
ciò che veniva invece posta in essere con il D.L. 2 marzo 1989 n.69 era una presunzione normativa
[26] dell'esistenza di maggiori ricavi
e compensi: spettava dunque al contribuente fornire la prova che la determinazione effettuata con
l'utilizzo dei coefficienti non rispondesse alla realtà. Una prima ed indispensabile forma
di contraddittorio era stata prevista dall'art. 12 del D.L. 69 del 1989 [27],
ai sensi del quale, qualora l'Amministrazione finanziaria avesse riscontrato una divergenza fra ricavi,
compensi e volume d'affari dichiarati e quelli determinati invece mediante l'applicazione dei coefficienti,
avrebbe comunque dovuto chiedere dei chiarimenti al contribuente posto sotto esame.
[25] Nella "Visentini-ter", infatti,
abbiamo visto come l'Amministrazione finanziaria, per dimostrare l'esistenza di un presupposto d'imposta
maggiore di quello dichiarato, potesse servirsi anche di presunzioni semplici, formulate sulla scorta
di determinati riscontri extracontabili.
[26] MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..
[27] Art. 12 I comma, in seguito alle modifiche intervenute con la L.
413 del 30 dicembre del 1991: " Indipendentemente dalle disposizioni recate dall'art. 36 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, e successive modificazioni, gli
uffici possono, previa richiesta per lettera raccomandata al contribuente di chiarimenti da inviare
per iscritto entro sessanta giorni, a pena di decadenza ai fini dell'accertamento, determinare induttivamente
l'ammontare dei ricavi, dei compensi e del volume d'affari sulla base dei coefficienti di cui al comma
1 dell'art. 11, tenendo conto di altri elementi eventualmente in possesso dell'ufficio specificamente
relativi al singolo contribuente. Resta ferma la facoltà del contribuente di dimostrare la
non applicabilità dei coefficienti in relazione alle specifiche condizioni di esercizio della
propria attività".
L'analisi delle motivazioni adducibili come prova contraria all'accertamento induttivo mediante
i coefficienti, e, conseguentemente, le diverse prese di posizione, in dottrina, sulla presunta "catastizzazione"
del reddito così determinato, costituiscono senza ombra di dubbio l'aspetto più controverso
e nello stesso tempo interessante della normativa relativa ai coefficienti. Iniziamo ad affrontare
l'argomento mettendo in risalto come in effetti, non si possa parlare di reddito determinato "a
posteriori" laddove non sia ammessa la possibilità di fornire una qualsiasi forma di prova
contraria rispetto a determinazioni operate sulla base di criteri predeterminati [28];
la necessità di ammettere la possibilità di "aggiustare" i valori determinati
in base a sistemi automatici di tipo paracatastale sembra, del resto, essere insita in quella ricerca
del "reddito maggiormente vicino a quello economico aziendale" che caratterizza sicuramente
un sistema fiscale equo [29].
Ora, se la disciplina in esame prevede espressamente la possibilità, per il contribuente, di
fornire la prova dell'inapplicabilità, al suo caso, dei coefficienti, il fatto che le motivazioni
da lui adducibili siano circoscritte a circostanze ben limitate, ha fatto ritenere, ad alcuni [30],
che si fosse in presenza, in effetti, di una sorta di "catastizzazione del reddito". E'
sembrato, infatti, alquanto limitativo prevedere che si potesse vincere la presunzione basata sui
valori suggeriti dai coefficienti, unicamente dimostrando l'esistenza di una situazione atipica rispetto
a quella assunta come "normale" dal legislatore. Il voler dar rilevanza unicamente a fatti
quali "l'inattività per malattia, l'apertura di un esercizio concorrente, la crisi del
settore, la peculiarità dell'esercizio rispetto ai generici codici di attività predisposti
dal ministero" [31], e comunque ad
elementi ben tangibili, non avrebbe lasciato, infatti, spazio sufficiente a considerazioni apparentemente
più effimere, ma comunque altrettanto determinanti: la bravura, la fortuna, la scelta di limitare
i margini di profitto a tutto vantaggio di una migliore "qualità della vita" sarebbero
state, infatti, totalmente ignorate con l'inevitabile risultato, a parer di qualcuno [32],
di fornire valori irrimediabilmente "medio-ordinari".
[28] GALLO in Il dilemma
reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell'accertamento induttivo in Rass. Trib. 1989, 10,
I, 460 e ss parlando della contrapposizione fra reddito contabile e reddito forfettario mostra come:
"L'essere ambedue i tipi di reddito valori convenzionali fa perdere di significato e di drammaticità
all'antitesi concettuale reddito normale-reddito effettivo e fa assumere invece rilevanza alla dicotomia
'reddito determinato in via automatica ed extracontabile' e 'reddito determinato contabilmente in
via analitica'. Meglio ancora, se un'antitesi deve porsi, essa riguarda, da una parte, i redditi pre-determinati
(attraverso strumenti automatici di tipo paracatastale) e, dall'altra, i redditi determinati a posteriori
(attraverso processi di analisi e aggiustamento alla situazione personale del contribuente)".
[29] Poiché abbiamo già
visto che per definirsi tale esso deve prevedere un sistema di imposizione che colpisca le manifestazioni
effettive di capacità contributiva.
[30] DE MITA L'accertamento tributario:
principi, metodi, funzioni, a cura di A. Di Pietro, 1994; MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..
[31] LUPI, Diritto tributario, op. cit.
219.
[32] MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..
Se si abbraccia questa tesi le conseguenze, appaiono a dir poco sconfortanti: infatti, oltre a risultare
violato il diritto, sancito dall'art. 53 della Costituzione, ad essere tassati in ragione della propria
capacità contributiva (e non in base a valori astrattamente predeterminati) verrebbe, in tal
modo negato anche il diritto di ogni persona ad essere considerata per quelle che sono le proprie
"caratteristiche individuali", e non come semplice ed insignificante parte di una categoria
economica. Infine si potrebbe osservare, richiamando una considerazione fatta, in merito, da un noto
autore [33], come si finisca col porre
una sorta di "pedaggio" per l'esercizio di un diritto, pure costituzionalmente riconosciuto
e tutelato quale quello al lavoro, se s’impone una tassazione in base a redditi "medi"
a chi invece, ahimè, produce purtroppo un reddito inferiore.
Volendo dare un senso alle considerazioni sopra esposte, (che abbiamo visto condurre inesorabilmente
alla conclusione che con i coefficienti si sia giunti, in sostanza, ad una catastizzazione del reddito),
bisognerebbe dunque concordare con chi [34]
ammettendo la costituzionalità di tassazioni operate su valori medi, unicamente per supplire
alle difficoltà dell'Amministrazione finanziaria di determinare, per ogni tipo di reddito,
criteri in grado di garantire risultati "effettivi", rileva come sia "l'intero sistema
tributario che oscilla fra criteri di semplificazione e criteri di effettività, e, quindi,
è l'intero sistema italiano che è afflitto da discriminazioni".
[33] MOSCHETTI, ibidem.
[34] DE MITA, L’accertamento, op. cit. 73
Sebbene le considerazioni sin qui svolte diano numerosi spunti di riflessione sulla discutibile validità
di un sistema d'accertamento basato sui coefficienti, un'autorevolissima dottrina [35]
si è invece soffermata ad analizzarne gli aspetti positivi. Il primo di questi è risultato,
certamente, quello di costituire un efficace strumento in grado di facilitare il lavoro degli uffici
acceratori e di fornire, nello stesso tempo, il presupposto d'imposta secondo l'id quod plerumque
accidit.
Ciò significa che con l'utilizzo dei coefficienti si cerca comunque di determinare dei valori
"effettivi", ed è dunque per questo che il contribuente può in ogni caso dimostrare
che non sussistono, nella realtà, fatti che, invece, sono presi in considerazione dai coefficienti
stessi. La natura meramente probatoria dei coefficienti dovrebbe fornire, in sostanza, uno strumento
dotato di un "elevato contenuto di probabilità per determinare, in via induttiva, (e salvo
prova contraria), il reddito nei confronti dell'impresa minore che si pone, con la sua dichiarazione,
al di sotto del limite medio" [36].
Quindi, sia pur attraverso un meccanismo di determinazione meramente "induttivo" il risultato
perseguito resta comunque quello della determinazione di un valore "effettivo", ed a riprova
di ciò sta l'obbligo [37], per
l'ufficio, di ricercare elementi specifici relativi al contribuente, oltre che di utilizzare, comunque,
i dati e gli elementi forniti dal contribuente stesso in sede di risposta alla richiesta di chiarimenti.
[35] FANTOZZI, L’accertamento tributario,
op. cit. ; GALLO, Il dilemma, op. cit..
[36] GALLO, Il dilemma, op. cit., 472.
[37] Si veda l'art.12, IV comma.
Se, a conclusione di un tale ragionamento si concorda pure sulla possibilità [38]
di abbandonare i valori determinati con l'ausilio dei coefficienti a vantaggio di quelli che scaturiscono,
invece, dalla contabilità, (qualora l'ufficio si convinca, in base agli elementi acquisiti,
che le scritture contabili rispecchiano i dati reali e sono state correttamente tenute), non si può
non convenire sulla natura meramente procedimentale dei coefficienti, che potremo quindi tranquillamente
inquadrare, a tal punto, fra gli strumenti probatori che si possono utilizzare per la ricerca del
reddito effettivo.
Un riscontro di sicura validità ad una simile conclusione ci viene fornito, del resto, da quella
stessa dottrina che con tanta attenzione ha cercato di determinare i criteri distintivi di un "reddito
effettivo" da quelli di un "reddito normale" [39];
questa, infatti, proprio riferendosi al sistema posto dalla legge 154 per l'accertamento dei redditi
dei contribuenti minori, aveva evidenziato come, in effetti, nei confronti di costoro, non fosse venuta
meno la necessità di determinare a posteriori il reddito aziendale o professionale, ma semplicemente
la determinazione di quest'ultimo "doveva essere il risultato di un procedimento applicativo
in cui l'utilizzazione dei coefficienti rappresenta solo un momento, seppur importante, della dialettica
probatoria tra Fisco e contribuente ..." [40].
[38] GALLO, Il dilemma, op. cit., 473.
[39] GALLO, ibidem.
[40] GALLO, ivi, 474.
Sin dall'inizio, è stata avvertita l'importanza di rendere il più simile possibile
il risultato che scaturiva dall'applicazione dei coefficienti a quello ricavato in base alle nozioni
di esperienza corrente, obiettivo, questo, perseguito, di anno in anno, attraverso l'elaborazione
di coefficienti sempre nuovi, spesso frutto di analisi più mirate a singoli settori specifici
e comunque sempre più attente a valutare ogni singola "variabile" da tenere sotto
esame.
Rispetto alla disciplina originaria dei coefficienti, il legislatore avvertì, inoltre, nel
corso del tempo, la necessità di introdurre alcune importanti modifiche [41]:
ricordiamo, ad esempio, la possibilità di utilizzare i coefficienti presuntivi anche nei confronti
delle imprese e dei lavoratori autonomi che avessero optato per la contabilità ordinaria [42]
qualora non si fossero rispettati i "criteri ed i principi di bilancio che attengono ad una normale
tenuta della contabilità", ovvero qualora questi avessero dato luogo "in concorso
con altri elementi, a presunzioni gravi, precise e concordanti di manifesta infondatezza delle risultanze
contabili per quanto attiene alla fedele registrazione delle componenti positive del reddito"
[43].
[41] Il riferimento normativo è fatto
agli artt. 6 e 7 della legge n. 413 del 1991.
[42] Nella disciplina originaria la mancata rispondenza dei valori dichiarati
in dichiarazione a quelli desumibili, invece, dai coefficienti costituiva, invece, un indice di scostamento
dai parametri tipici di categoria da tenere presente nella scelta dei soggetti da sottoporre a controllo.
[43] Art. 12, comma 4, D.L. n.69/1989, convertito in L. 22 aprile 1989,
n.154, quale sostituito dall'art. 62-quarter, D.L. 30 agosto 1993, n.331, convertito in L. 29 ottobre
1993, n.427.
In tal caso, in sostanza, i coefficienti, erano utilizzati nell'ambito di una presunzione semplice
che vedeva gravare, ancora una volta, l'onere della prova sull'Amministrazione finanziaria [44].
Altrettanto degna di nota è, però, anche la soppressione dei coefficienti di congruità,
fonte, negli anni precedenti, di frequenti confusioni e difficoltà operative [45].
Un altro cambiamento da segnalare è stato quello che ha determinato l'abrogazione del regime
forfettario per i soggetti minimi e l'elevazione differenziata del limite d’operatività
dei coefficienti, lasciato a 360 milioni di lire per gli esercenti arti e professioni e per le imprese
che prestavano servizi, e portato, invece, ad un miliardo di lire per le imprese che svolgevano attività
diverse da quella di prestazione di servizi.
L'introduzione, infine, di un nuovo coefficiente di ricavo chiamato "contributo diretto lavorativo"
pone per la prima volta una precisa correlazione fra il reddito del lavoratore autonomo o dell'imprenditore
impegnati a tempo pieno nella propria attività e lo stipendio dagli stessi erogato ai propri
dipendenti, sulla base del presupposto, apparentemente pacifico, che i primi, qualora si fossero trovati
a percepire margini di profitto inferiori alle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti (oppure
che essi stessi percepirebbero altrove in qualità di dipendenti), avrebbero smesso di accollarsi
il rischio insito in ogni attività imprenditoriale o professionale, per impiegare le proprie
energie nell'ambito di una forma di lavoro "dipendente".
[44] MOSCHETTI, Evoluzione, op.cit. rileva
come la previsione dell'art. cit. dia luogo a "...una singolare presunzione semplice che si avvale
di elementi risultanti in parte da una presunzione regolamentare e in parte da altre circostanze liberamente
valutabili".
[45]Sul punto si veda, fra gli altri, LUPI, ult. op. cit., il quale,
segnalando l'imminente abolizione dei coefficienti di congruità, plaude al disegno di legge
n. 3005 del 1991 che la prevede e parla di "superamento dell'inspiegabile duplicità di
coefficienti introdotta dall'art.11 della L.154".
A prescindere da circostanze particolari, in presenza delle quali si può giustificare l’esistenza
sul mercato d’attività "marginali" [46],
la validità del menzionato ragionamento presuntivo non sembra essere in discussione, fermo
restando che, com’evidenziato dalla già citata dottrina, l'attendibilità delle
argomentazioni in tal modo formulate sarà tanto più elevata quanto più il parametro
di riferimento da considerare si avvicinerà al salario minimo corrisposto ai dipendenti di
quel particolare settore.
Sulla base della constatazione che sovente ciò che in teoria appare prossimo alla certezza
nella realtà, invece, può dimostrarsi addirittura improbabile, si vuole dunque concludere
questo paragrafo con un'osservazione che, sebbene si riferisca unicamente all'ultimo dei coefficienti
presi in esame, ci pare valida, più in generale, per tutte le forme di ragionamento presuntivo:
" ...è sterile chiedersi in astratto se le argomentazioni basate sul contributo diretto
lavorativo siano utilizzabili o inutilizzabili. La risposta a simili aprioristiche domande è:
'Dipende dalle caratteristiche dell'impresa oggetto d'accertamento', e ciò conferma come l'introduzione
di un coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo potrà affiancare, ma non sostituire,
una critica valutazione caso per caso, da parte dell'ufficio e delle commissioni tributarie, delle
caratteristiche della singola impresa." [47]
[46] LUPI, L'impresa minore dopo la legge 413/1991,
in Riv. Dir. Trib., 1992, I, 4, individua queste circostanze nell'ubicazione dell'attività
in aree particolarmente depresse "dove l'attività autonoma può essere talvolta
una forzata soluzione di ripiego per l'assenza di una sufficiente offerta di lavoro".
[47] LUPI, Salario figurativo e accertamento induttivo, commento alla
decisione della Comm. Centr. Sez. XXX, 23 settembre 1991-15 ottobre 1991, n.6893; Pres. Toro, Rel.
Nocella, in Riv. Dir. Trib. 1992, II, 453 seg..